Stufenweiser Gesellschafterwechsel: Verlustverrechnng

OFD Köln, Verfügung v. 12.5.1998, G 1427 - 6 - St 132

Mit Verfügung OFD Köln vom 12.2.1997, G 1427 - 6 - St 132 habe ich Ihnen den koordinierten Ländererlaß vom 16.12.1996 (BStBl 1996 I S. 1392) veranschaulicht an einem praktischen Beispielsfall bekanntgegeben. In diesem Zusammenhang ist wiederholt die Frage gestellt worden, welche Auswirkungen der sog. stufenweise Gesellschafterwechsel auf den gewerbesteuerlichen Verlustabzug hat. Auf der Grundlage des o.a. Ländererlasses ist der stufenweise Gesellschafterwechsel wie folgt zu beurteilen:

Beispiel:

Der vortragsfähige Gewerbeverlust der A-OHG belief sich zum 31.12.1995 auf 600.000 DM. An der A-OHG waren bis zum 31.12.1995 die Gesellschafter A, B, C und D zu gleichen Teilen beteiligt. Mit Wirkung zum 1.1.1996 veräußerte D einen Anteil von 20 % (80 % seines bisherigen Anteils) an A und verblieb nach dieser Anteilsübertragung noch zu 5 % an der A-OHG beteiligt. In 1996 erzielte die A-OHG einen Gewerbeverlust von 200.000 DM. Zum 31.12.1996 veräußerte D auch seine restlichen Mitunternehmeranteile an A.

Im steuerlichen Schrifttum wird bezugnehmend auf meine o.a. Verfügung vom 12.2.1997 die Auffassung vertreten, daß für die Berechnung des durch das Ausscheiden des Gesellschafters D zum 31.12.1996 auf die Beteiligungsquote zum Zeitpunkt des endgültigen Ausscheidens abzustellen sei (Pyszka, DStR 1997 S. 1073). Im Beispielsfall würde demnach ein Verlust i.H.v. 5 % von 800.000 DM entfallen.

Bei dieser Lösung würde allerdings nicht gebührend berücksichtigt, daß das Recht auf den Verlustabzug in der Person der Mitunternehmer begründet wird. Scheidet nämlich ein Mitunternehmer aus der Personengesellschaft aus, so kann der auf ihn entfallende Teil des Gewerbeverlustes nicht von dem zukünftigen Gewerbeertrag der Personengesellschaft abgezogen werden ( BFH-Urteil vom 14.12.1989, IV R 117/88, BStBl 1990 II S. 436). Würde man den demnach untergehenden Verlustabzug nach dem Umfang der Beteiligung zum Zeitpunkt des Ausscheidens berechnen, könnte die Personengesellschaft einen Teil des auf den ausgeschiedenen Gesellschafters entfallenden Verlust – nämlich aus den Verlustjahren, in denen er in einem höheren Umfang beteiligt war – in Abzug bringen. Daher entfällt der Verlustabzug anteilig mit der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter im Erhebungszeitraum der Verlustentstehung an dem Gewerbeverlust beteiligt war. Der entfallende Verlustabzug errechnet sich daher wie folgt:

25 % von 600.000	150.000
5 % von 200.000	+ 10.000
insgesamt	160.000

Besonderheiten sind ferner zu beachten, wenn die Gesellschaft nach dem Erhebungszeitraum, in dem der Gesellschafter einen Teil seines Mitunternehmeranteils an einen anderen Mitgesellschafter veräußert hat, einen positiven Gewerbeertrag erzielt.

Beispiel:

Wie das vorherige Beispiel, jedoch erzielt die A-OHG in 1996 einen positiven Gewerbeertrag von 200.000 DM.

Die teilweise Übertragung des Mitunternehmeranteils an einen anderen Gesellschafter führt zu keinem teilweisen Untergang des bestehenden Verlustabzugs, da der übertragende Gesellschafter weiterhin als Mitunternehmer an der Personengesellschaft beteiligt bleibt. Hinsichtlich des zukünftigen Verlustabzugs sind jedoch Abzugsbeschränkungen zu beachten. So kann von dem Teil des Gewerbeertrags, der auf den von A hinzuerworbenen Mitunternehmeranteil entfällt, kein Gewerbeverlust abgezogen werden Abschn. 68 Abs. 7 Satz 6 GewStR). Der Gewerbeertrag für 1996 beträgt daher 40.000 DM (20 % von 200.000 DM).

Würde nämlich D den Anteil in dem o.a. Umfang an einen neu eintretenden Gesellschafter übertragen, so könnte von dem auf den neu eingetretenen Gesellschafter entfallenden Gewerbeertrag auch kein Verlustabzug vorgenommen werden.

Würde D den gesamten Anteil auf A übertragen, so wäre ebenfalls völlig unstreitig, daß der auf D entfallende Anteil am Verlustabzug untergehen würde.

Diese beiden Fälle verdeutlichen, daß ein Gewerbeverlust immer nur bei dem Mitunternehmer abgezogen werden kann, der ihn in eigener Person erlitten hat. Würde man im o.a. Beispielsfall den Verlustabzug nur deshalb uneingeschränkt zulassen, weil die vier Mitunternehmer auch weiterhin – wenn auch in einem veränderten Verhältnis – an der Personengesellschaft beteiligt sind, so würde von dem auf A entfallenden Gewerbeertrag ein in der Person des D entstandener Gewerbeverlust abgezogen werden. Dieses Ergebnis stünde in Widerspruch zu der Rechtsprechung des BFH (BFH-Beschluß vom 3.5.1993, GrS 3/92, BStBl 1993 II S. 616) zum Erfordernis der Unternehmeridentität beim Verlustabzug nach § 10 a GewStG.

Normenkette

GewStG § 10 a