Gesonderte Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG; mittelbare Änderung des ­Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft

Leitsatz

1. Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG ist auch der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist.

2. Die bloße Einräumung einer Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaftsanteil sowie zur Veräußerung und Abtretung dieses Gesellschaftsanteils reicht für einen Anteilsübergang i.S. einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht aus.

Normenkette

§ 1 Abs. 2a, § 17 Abs. 3, § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG, § 100 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO

Sachverhalt

Einzige Kommanditistin der Klägerin, einer GmbH & Co KG (KG I), war wiederum eine Kommanditgesellschaft (KG II); die Komplementär-GmbH war nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt.

Die KG II übertrug den Erwerbern A und B zunächst 94 % der Gesellschaftsanteile an der KG I. Diese Abtretung der Kommanditbeteiligung erfolgte unter verschiedenen aufschiebenden Bedingungen. Danach erteilte die KG II den beiden Erwerbern eine umfassende Vollmacht bzgl. der verbleibenden Anteile an der KG I.

Der Beklagte hatte unter Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG die Besteuerungsgrundlagen nach § 17 GrEStG festgestellt. Die Vorinstanz (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20.1.2015, 5 K 1652/11, Haufe-Index 9396662, EFG 2016, 1019) hatte die Entscheidung in der Sache bestätigt, aber im Hinblick auf die vereinbarten Bedingungen einen anderen Entstehungszeitpunkt für die Steuer angenommen.

Entscheidung

Der BFH hat das finanzgerichtliche Urteil aufgehoben und dies mit zwei Argumenten begründet. Zum einen ist das FG im Hinblick auf die eingeschränkte Entscheidungsmöglichkeit nach § 100 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 FGO nicht befugt gewesen, den Steuerentstehungszeitpunkt von sich aus zu ändern. Zum anderen ist die Erteilung einer Vollmacht an A und B nicht geeignet gewesen, nach wirtschaftlichen Maßstäben von einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands auszugehen.

Hinweis

1. Für die Praxis dürfte das zweite Problem des Falles von erheblicher Bedeutung sein, bei dem es um den Austausch der Gesellschafter einer Personengesellschaft vor dem Hintergrund des Grunderwerbsteuertatbestands § 1 Abs. 2a GrEStG geht. Denn diese Vorschrift erfasst sowohl den unmittelbaren als auch einen bloß "mittelbaren" Gesellschafterwechsel.

Vielfach wird zur Vermeidung der Besteuerung so verfahren, dass beim Gesellschafterwechsel zunächst nur ein Gesamtanteil i.H.v. 94 % übertragen wird. Letztlich soll jedoch nach Ablauf der Fünfjahresfrist auch der verbleibende Anteil i.H.v. 6 % übergehen (wobei im Falle nur eines Erwerbers dann zusätzlich auf die Anwendung des § 1 Abs. 3a GrEStG zu achten ist). Die Beteiligten sind aber schon jetzt an einer gesicherten Position der Erwerber interessiert, die freilich nicht dazu führen darf, dass den Erwerbern auch noch der verbleibende Anteil – "mittelbar" – sofort steuerlich zugerechnet wird.

a) Die Beantwortung der Frage nach einer "unmittelbaren" Änderung des Gesellschafterbestands bereitet kaum Schwierigkeiten. Denn diese Änderung ist gegeben, wenn eine Gesellschafterposition zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied übergeht. Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen hier keine Rolle.

b) Im Fall einer "mittelbaren" Änderung des Gesellschafterbestands geht zivilrechtlich kein Anteil an der Gesellschaft auf einen neuen Gesellschafter über. Es bleiben die unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Personen – auch Personen- oder Kapitalgesellschaften – zivilrechtlich unverändert deren Gesellschafter.

Das Zivil- bzw. Handelsrecht kennt keine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands und hält daher auch keine Regeln für eine mittelbare Änderung ­bereit. Die Bestimmung, wann eine mittelbare Änderung vorliegt, ist deshalb – im Gegensatz zur unmittelbaren – nach wirtschaftlichen Maßstäben zu beurteilen. So können es in Anlehnung an § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO schuldrechtliche Vereinbarungen rechtfertigen, einen Anteil am Gesellschaftsvermögen einem Dritten (fiktiver Neugesellschafter) zuzurechnen. Die Anwendung wirtschaftlicher Maßstäbe beinhaltet freilich stets auch eine Wertung. Der BFH hat sich bereits mehrfach mit der Frage beschäftigt, wann eine solche Zurechnung geboten ist.

aa) Zunächst reicht die bloße Vereinbarung einer Kaufoption bezüglich eines Gesellschaftsanteils oder die Vereinbarung einer "Doppeloption", bei der dem Käufer ein Ankaufsrecht und zugleich dem Verkäufer ein Andienungsrecht zu jeweils feststehenden Konditionen eingeräumt wird, für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums der Käuferseite allein nicht aus. Wirtschaftliches Eigentum liegt in diesen Fällen aber dann vor, wenn

• der Käufer des Anteils aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und
• die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte so...