Gestaltungsmissbrauch / 4.3.1 Bestellung eines Zuwendungsnießbrauchs

Die unentgeltliche Bestellung eines Nießbrauchsrechts an einem Mietwohngrundstück zugunsten eines minderjährigen Kindes stellt keinen Gestaltungsmissbrauch im Sinne von § 42 AO dar, sondern führt zur Zurechnung der Vermietungseinkünfte beim Kind, wenn das Nießbrauchsrecht zivilrechtlich wirksam bestellt und tatsächlich durchgeführt wird, insbesondere wenn das Kind, vertreten durch die Eltern, als Vermieter auftritt.^[1] Auch über die Bestellung eines zeitlich befristeten Nießbrauchs an einem vermieteten Grundstück durch Eltern zugunsten ihrer bei Bestellung noch minderjährigen Söhne hatte der BFH zu entscheiden.^[2] Das Grundstück ist langfristig bis zur Beendigung des Nießbrauchs an eine von den Eltern beherrschte GmbH vermietet. Der BFH entschied, dass die zeitlich befristete Übertragung der Einkunftsquelle Vermietung und Verpachtung durch unentgeltliche Bestellung eines befristeten Nießbrauchsrechts nicht missbräuchlich im Sinne von § 42 AO ist, wenn dem Zuwendenden, von der Verlagerung der Einkunftsquelle abgesehen, kein weiterer steuerlicher Vorteil entsteht. Dabei stellte er heraus, dass es dahinstehen kann, ob zwischen den Eltern der Kinder als Vermieter und der jeweils nur von einem Elternteil beherrschten GmbH überhaupt ein persönliches Näheverhältnis zu bejahen wäre.

Ein Gestaltungsmissbrauch liegt nicht vor, wenn das minderjährige Kind als Nießbraucher die ihm zur Nutzung überlassene Immobilie an fremde Dritte vermietet. Dann sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung dem Kind zuzurechnen. Denn die Begründung des Nießbrauchs bewirkt im Streitfall lediglich eine Übertragung der Einkunftsquelle. Die Vermietungseinkünfte werden nicht mehr vom Eigentümer (den Eltern), sondern von den Nießbrauchern, den Beigeladenen, erzielt. Ergibt sich daraus bei einer Gesamtbetrachtung ein steuerlicher Vorteil, so ist dies die Folge des steuerlich anzuerkennenden Sachverhalts und insofern gesetzlich "vorgesehen".

Darüber hinaus entsteht in einem solchen Fall kein weiterer steuerlicher Vorteil. Insbesondere werden nicht steuerlich unbeachtliche Unterhaltsaufwendungen in den Einkünftebereich verlagert. Die GmbH konnte die Geschäftsraummiete auch vor Begründung des Nießbrauchs als Betriebsausgabe abziehen. Durch die Zuwendung der Einkunftsquelle erwächst den Eltern der Kinder, von der Verlagerung der Einkünfte abgesehen, gegenüber der Zuwendung von versteuertem Einkommen kein steuerlicher Vorteil. Vor diesem Hintergrund brauchte der BFH die vom FG aufgeworfene Frage nicht zu vertiefen, ob die GmbH im Verhältnis zu den Kindern oder den Eltern eine fremde Dritte war.

[1] BFH, Urteil v. 25.4.1995, IX R 41/92, BFH/NV 1996 S. 122.

[2] BFH, Urteil v. 20.6.2023, IX R 8/22, BFH/NV 2023 S. 1308.