Trägt der Unternehmer-Ehegatte zum Teil, z. B. zur Hälfte (Fall 4), die Baukosten des von ihm zu 100 % betrieblich genutzten Gebäudes, das zivilrechtlich im Eigentum seiner Ehefrau steht, und ist keine besondere Vereinbarung feststellbar, wonach der Unternehmer-Ehegatte wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes ist, kommt es nicht zu einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum. Das errichtete Gebäude ist dem Nichtunternehmer-Ehegatten zuzurechnen und bei ihm grundsätzlich Privatvermögen.[1]
Auch wenn der Unternehmer-Ehegatte hinsichtlich seiner Baukosten kein Gebäude aktivieren darf, so hat er doch Baukosten aufgewendet, die betrieblich veranlasst und daher als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Dies folgt aus dem objektiven Nettoprinzip, nach dem betrieblich veranlasste Aufwendungen das Einkommen mindern müssen.[2] Daher sind die vom Betriebsinhaber getragenen Herstellungskosten für das Gebäude, die auf den Eigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten entfallen, als eigener Aufwand im Rahmen der Betriebsausgaben zu berücksichtigen und – bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG – durch einen Aufwandsverteilungsposten in der Bilanz abzubilden.[3]
Aufwandsverteilungsposten ist kein Wirtschaftsgut
Der Aufwandsverteilungsposten ist indes kein Wirtschaftsgut. Steuerliche Vergünstigungen, die nur für Betriebsvermögen gelten (z. B. § 6b EStG oder der AfA-Satz nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG von 3 %), sind deswegen nicht anwendbar.[4] Der Aufwandsverteilungsposten ist i. d. R. mit den AfA-Sätzen für Gebäude des Privatvermögens (d. h. nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG) abzuschreiben.[5] Da der Aufwandsverteilungsposten des Unternehmer-Ehegatten allein der typisierten Verteilung seines betrieblich bedingten Aufwands dient (sog. "Quasi"-AfA),[6] jedoch nicht einem Wirtschaftsgut gleichzustellen ist, können mittels dieses Aufwandverteilungspostens dem Unternehmer-Ehegatten Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Wirtschaftsguts eingetreten sind, nicht zugerechnet werden.[7]
Bildung einer Rücklage für den aus einer Bilanzberichtigung resultierenden Gewinn
Wurden in der Vergangenheit – den Grundsätzen der neueren BFH-Rechtsprechung widersprechend – durch die Inanspruchnahme steuerlicher Sonderregelungen für Betriebsvermögen stille Reserven gebildet, sind diese nach Verwaltungsauffassung steuerverstrickt. Der Ansatz des Aufwandsverteilungspostens in der Bilanz ist dann nach den Grundsätzen zur Bilanzberichtigung in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden kann, zu berichtigen. Für den aus dieser Berichtigung entstehenden Gewinn kann der Steuerpflichtige im Berichtigungsjahr (Erstjahr) eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage in Höhe von 4/5 bilden, die in den dem Erstjahr folgenden Wirtschaftsjahren zu mindestens 1/4 gewinnerhöhend aufzulösen ist.[8]
Betriebliche Nutzung findet in der Miteigentumsquote Deckung
Hat der Unternehmer-Ehegatte die Baukosten für ein Gebäude, das im Eigentum seiner Ehefrau steht, zu 50 % getragen und wird dieses Gebäude von ihm z. B.
- zu 80 % oder
- zu 30 %
betrieblich genutzt, kann er im 1. Fall für seinen gesamten Eigenaufwand (50 %) AfA im Rahmen des Aufwandsverteilungspostens vornehmen.
Im 2. Fall (30 %ige betriebliche Nutzung) kann er im Umfang seiner betrieblichen Nutzung nach Maßgabe seiner Beteiligung an den Aufwendungen AfA vornehmen. Bemessungsgrundlage für die als Betriebsausgaben abzugsfähige AfA auf den Aufwandsverteilungsposten sind in diesem Fall 30 % der Herstellungskosten. Den übersteigenden Betrag von 20 % hat dann der Nichteigentümer-Ehegatte (hier: Unternehmer-Ehegatte) dem Eigentümer (hier: seiner Ehefrau) für dessen etwaige AfA-Verfügungsmasse zugewendet, dieser Teil der AfA-Bemessungsgrundlage ist folglich dem Eigentümer-Ehegatten zuzurechnen; das gilt auch für den auf den betrieblich genutzten Gebäudeteil entfallenden und steuerlich noch nicht verbrauchten Beitrag, wenn die betriebliche Nutzung endet.[9] Der Unternehmer-Ehegatte kann also für den betrieblich genutzten Gebäudeteil die volle AfA ausnutzen, solange nur der von ihm getragene Anteil an den Herstellungskosten die Herstellungskosten des betrieblich genutzten Teils deckt.
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