Gewerbesteuerliche Behandlung der Umwandlung einer Körperschaft in ein Personengesellschaft bzw. in ein Einzelunternehmen (§ 18 Abs. 2 UmwStG)

OFD Cottbus, Verfügung v. 18.04.2002, S 1978a - 1 - St 221

Auf Grund entsprechender Anfragen nehme ich zur gewerbesteuerrechtlichen Berücksichtigung von Übernahmeverlusten im Zusammenhang mit der (übertragenden oder formwechselnden) Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft bzw. beim Vermögensübergang einer Körperschaft auf eine natürliche Person wie folgt Stellung:

1. Rechtslage für Umwandlungen im Sinne des UmwStG 1995 mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag vor dem 01.01.1999

Der BFH hat mit Urteil vom 20.06.2000 (BFH, Urteil vom 20.06.2000, VIII R 5/99, BStBl II 2001 S. 35) wie folgt entschieden:

Als – gewerbesteuerlich – nicht zu erfassender Übernahmegewinn im Sinne des § 18 Abs. 2 UmwStG in der bis zum 31.12.1998 geltenden Fassung ist nur ein Gewinn und nicht auch ein Übernahmeverlust zu verstehen. Daher verbietet die Vorschrift auch nicht die Berücksichtigung von Absetzungen für Abnutzung auf die nach § 4 Abs. 6 UmwStG aufgestockten Buchwerte bei der Gewerbesteuer.

Die Finanzverwaltung hat sich der Auffassung des BFH angeschlossen. Mit Veröffentlichung des Urteils im BStBl ist die in Tz. 18.02 Umwandlungssteuererlass (UmwStE) vom 25.03.1998, BStBl I S. 268 (312) zuvor vertretene – gegenteilige – Auffassung für Vermögensübergänge auf Personengesellschaften oder natürliche Personen sowie Formwechsel auf Personengesellschaften mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag vor dem 01.01.1999 überholt.

Dies gilt insbesondere auch für Umwandlungen, die „erst” in 1999 vorgenommen und (ertrag-) steuerlich nach § 2 UmwStG auf einen vor dem 01.01.1999 liegenden steuerlichen Umwandlungsstichtag zurückbezogen wurden.

Für die Gewerbesteuer hat das zur Folge:

Eine nach § 4 Abs. 6 UmwStG zulässigerweise vorgenommene Aufstockung (sog. „step-up”) bleibt den betroffenen Steuerpflichtigen (Personengesellschaft bzw. Einzelunternehmen) auch über den 01.01.1999 hinaus erhalten. Damit können die auf die Buchwertaufstockungen nach § 4 Abs. 6 UmwStG a.F. – vgl. dazu auch unter 3. – entfallenden Abschreibungsbeträge für

gewerbesteuerliche Zwecke bis zur vollständigen Abschreibung bzw. bis zum Ausscheiden der Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen fortgeführt werden.

2. Rechtslage für Umwandlungen im Sinne des UmwStG 1995 mit einem steuerlichen Übertragungsstichtag nach dem 31.12.1998, aber vor Anwendung des UmwStG i.d.F. des StSenkG

Die Vorschrift des § 18 Abs. 2 UmwStG ist durch Art. 6 Nr. 5 Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.03.1999, BStBl I 1999, S. 304 (388) wie folgt geändert worden:

„Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist nicht zu erfassen. Eine Aufstockung der Buchwerte nach § 4 Abs. 6 findet für die Gewerbesteuer nicht statt.”

Danach ist ein Übernahmeverlust bei der Gewerbesteuer ebenso wie ein Übernahmegewinn nicht zu berücksichtigen, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag nach dem 31.12.1998 liegt. In diesen Fällen findet eine Aufstockung der Buchwerte nach § 4 Abs. 6 UmwStG für die

Gewerbesteuer nicht statt (§ 18 Abs. 2 UmwStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002). Auf diese Umwandlungsvorgänge ist Tz. 18.02 UmwStE vom 25.03.1998 uneingeschränkt anzuwenden.

Um in den Folgejahren eine einfachere Aufschlüsselung der Abschreibungen in

• den Teil, der bei der Gewerbesteuer in Abzug gebracht werden kann (entspricht i.d.R. den Abschreibungen in Höhe der Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter), und
• die gewerbesteuerlich nicht zu berücksichtigenden Teilbeträge aus einer Aufstockung (der Buchwerte) nach § 4 Abs. 6 UmwStG

vornehmen zu können, erfolgt der sog. „step-up”, d.h. eine Aufstockung der Buchwerte in den

Ergänzungsbilanzen der Mitunternehmer; vgl. dazu auch Tz. 04.33 UmwStE vom 25.03.1998. Die hieraus folgenden Abschreibungen in den Ergänzungsbilanzen bleiben bei der Gewerbesteuer außer Ansatz.

Die Einstellung der Buchwertaufstockungen nach § 4 Abs. 6 UmwStG in eine Nebenrechnung (entsprechend einer Ergänzungsbilanz) erscheint auch in den Fällen der Umwandlung einer Körperschaft auf eine natürliche Person, d.h. in ein Einzelunternehmen sinnvoll, obwohl die Aufstellung einer „Ergänzungsbilanz” für Einzelunternehmen nach allgemeinen Grundsätzen nicht möglich ist.

3. Rechtslage für Umwandlungen i.S. des UmwStG i.d.F. des StSenkG

3.1

Die Vorschrift des § 4 Abs. 6 UmwStG ist durch Art. 5 Nr. 1 Steuersenkungsgesetz (StSenkG) vom 23.10.2000, BStBl I 2000, S. 1428 (1454) wie folgt geändert worden:

„Ein Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz.”

Nach § 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 6 UmwStG i.d.F. des StSenkG bleibt damit ein Übernahmeverlust auf der Ebene der übernehmenden Personengesellschaft bzw. natürlichen Person bei der Gewerbesteuer – ebenso wie bei der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer – außer Ansatz.

3.2

Dies gilt nach § 27 Abs. 1a Satz 1 UmwStG i.d.F. des StSenkG erstmals für Umwandlungen, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag in dem ersten Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft liegt, für welches das („neue”) KStG i.d.F. des StSenkG erstmals anzuwenden ist.

Hat die übertragend...