Gewinn aus der Auflösung einer Ansparrücklage gehört zum tarifbegünstigten Einbringungsgewinn

Leitsatz

Die Auflösung einer sog. Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG wegen der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft führt zur Erhöhung des tarifbegünstigten Einbringungsgewinns. Das gilt auch für den Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG.

Normenkette

§ 7g Abs. 3 EStG , § 7g Abs. 5 EStG , § 34 EStG , § 20 UmwStG , § 22 UmwStG

Sachverhalt

Der Kläger betrieb ein Einzelunternehmen, in dem er zum 31.12.1995 und zum 31.12.1996 Ansparrücklagen nach § 7g Abs. 3 EStG bildete. Mit Wirkung zum 1.7.1997 brachte er sein Unternehmen in eine GmbH ein, die das eingebrachte Betriebsvermögen mit den Teilwerten ansetzte.

Das FA vertrat die Auffassung, dass die Ansparrücklagen zwingend aufzulösen seien. I.H.d. durch die Auflösung der Rücklage 1995 entstehenden Gewinns (zzgl. eines Gewinnzuschlags von 12 %) erhöhte es den laufenden Gewinn des Streitjahrs 1997, lediglich den durch die Auflösung der Ansparrücklage 1996 entstehenden Gewinn (zzgl. eines Gewinnzuschlags von 6 %) rechnete es zum tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn. Das FG wies die Klage ab (EFG 2003, 1768).

Entscheidung

Der BFH hob das FG-Urteil auf und gab der Klage statt. Auch der Gewinn, der durch die Auflösung der zum 31.12.1995 gebildeten Rücklage entstanden ist, sei dem tarifbegünstigten Einbringungsgewinn nach § 20 Abs. 5 UmwStG zuzurechnen.

Hinweis

1. Der Zwang zur Auflösung der Ansparrücklagen ergibt sich im Besprechungsfall daraus, dass der Kläger sein Unternehmen in eine GmbH eingebracht hat und diese das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert angesetzt hat. Hätte die GmbH den nach § 20 Abs. 2 UmwStG möglichen Ansatz zum Buchwert gewählt, wäre sie hinsichtlich der den Gewinn mindernden Rücklagen in die Rechtsstellung des Klägers eingetreten (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Nachdem sie aber den Ansatz zum Teilwert vorgenommen hat und das Betriebsvermögen im Weg der Einzelrechtsnachfolge eingebracht worden ist, konnte die GmbH die Rücklagen nicht fortführen (vgl. § 22 Abs. 3 UmwStG); sie sind beim Einbringenden aufzulösen. Im Zug der Einbringung zum Teilwert sollen sowohl die stillen als auch die offenen Reserven besteuert werden.

2. Die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach § 20 UmwStG ist eine Veräußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG (BFH, Urteil vom 7.7.1998, VIII R 5/96, BStBl II 1999, 209 m.w.N.). Werden anlässlich einer Betriebsveräußerung steuerfreie Rücklagen aufgelöst, erhöht dies den Veräußerungsgewinn und nicht den laufenden Gewinn des einbringenden Unternehmers. Das hat der BFH u.a. bereits entschieden für die Rücklage nach § 3 des Ausfuhrfördergesetzes, für die Preissteigerungsrücklage nach § 74 EStDV und für die Rücklage für Ersatzbeschaffung nach Abschn. 35 EStR. Gleiches gilt auch hier. Ein laufender Gewinn wäre im Rahmen der Betriebsveräußerung nur dann entstanden, wenn die Voraussetzungen für die Fortführung der Rücklage bereits vor der Veräußerung weggefallen wären. Das war indes nicht der Fall.

3. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG. Danach ist zwar die Ansparrücklage Gewinn erhöhend aufzulösen, wenn sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden ist. Dabei kann ein Wirtschaftsjahr nach § 8b EStDV auch einen Zeitraum von weniger als 12 Monaten umfassen (sog. Rumpfwirtschaftsjahr). Allerdings ist hier die Entstehung des Rumpfwirtschaftsjahrs eine direkte Folge der Einbringung. Infolgedessen ist auch die Auflösung der Rücklage während des laufenden Kalenderjahrs allein durch die Einbringung, nicht aber aus Gründen des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG veranlasst. Gleiches gilt für den Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 EStG.

Beachten Sie: Es gibt keinen Grundsatz des Inhalts, dass die zulasten des laufenden Gewinns gebildeten steuerfreien Rücklagen stets zugunsten des laufenden Gewinns wieder aufzulösen sind.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 10.11.2004, XI R 69/03