Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB / 2.1.2 Brutto- oder Nettoprinzip

Rz. 18

Das Bruttoprinzip beinhaltet die Forderung, sämtliche Aufwands- und Ertragspositionen gesondert, also ohne Saldierung, auszuweisen. Es ist in dem für alle Kaufleute geltenden Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB verankert^[1] und wird für Kapitalgesellschaften mit dem Wort "gesondert" in § 275 Abs. 1 Satz 2 HGB nochmals hervorgehoben. Der Bruttoausweis, insbesondere der Umsatzerlöse,^[2] sichert einen tiefergehenden Einblick in die Erfolgsquellen, als er bei Saldierung von Aufwands- und Ertragskomponenten möglich wäre.

Rz. 19

Eine nach dem Nettoprinzip aufgebaute GuV-Rechnung zeichnet sich durch zumindest teilweise Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen, insbesondere gleicher Art (z. B. Zinsaufwendungen/-erträge; Umsatzerlöse/Materialaufwendungen; sonstige betriebliche Erträge/sonstige betriebliche Aufwendungen), aus. Je größer die Zahl der Aufrechnungen und je heterogener die Zusammensetzung der aufgerechneten Erfolgskomponenten ist, desto größer ist die Beeinträchtigung der Aussagefähigkeit über die Erfolgsquellen, die auch durch die vermeintliche Erhöhung der Übersichtlichkeit aufgrund geringerer Postenanzahl nicht aufgewogen werden kann. Trotz der Einschränkungen der Aussagefähigkeit gestattet § 276 Satz 1 HGB kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften (bzw. kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften & Co.) wahlweise eine Zusammenfassung folgender Posten

a)	beim Gesamtkostenverfahren	b)	beim Umsatzkostenverfahren
1.	Umsatzerlöse	1.	Umsatzerlöse
2.	Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen	2.	Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen
3.	andere aktivierte Eigenleistungen	3.	Bruttoergebnis vom Umsatz
4.	sonstige betriebliche Erträge	6.	sonstige betriebliche Erträge
5.	Materialaufwand

unter der Sammelbezeichnung "Rohergebnis" (vgl. Rz. 6).

Diese Zusammenfassung gilt bereits für die Aufstellung der GuV-Rechnung, also auch für den den Gesellschaftern vorzulegenden Jahresabschluss.^[3] Damit brauchen bei kleinen und mittelgroßen Kapitalgesellschaften insbesondere die Umsatzerlöse nicht angegeben zu werden. Allerdings müssen AG und KGaA gemäß § 131 Abs. 1 Satz 3 AktG auf Verlangen bereits eines Aktionärs in der Hauptversammlung die ungekürzte GuV-Rechnung vorlegen.

Für Kleinstkapitalgesellschaften (einschließlich Kleinstkapitalgesellschaften & Co.) sind bei Anwendung des Gliederungsschemas des § 275 Abs. 5 HGB noch weitergehende Zusammenfassungen möglich. So sind die Bestandsmehrungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen und aktivierte Eigenleistungen ebenso wie sonstige betriebliche Erträge und finanzielle Erträge (Zinserträge, Wertpapiererträge, Beteiligungserträge) in den sonstigen Erträgen zusammengefasst. Analog werden die Bestandsminderungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen, die sonstigen betrieblichen Aufwendungen und die finanziellen Aufwendungen (Zinsaufwendungen und Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens^[4]) in den sonstigen Aufwendungen zusammengefasst.^[5] Eine Kombination dieser Erleichterungen nach § 275 Abs. 5 HGB mit den Erleichterungen des § 276 Satz 1 HGB scheidet aufgrund der expliziten Regelung in § 276 Satz 2 HGB aus.

Für Kleinstkapitalgesellschaften, die in der Rechtsform der AG oder KGaA geführt werden und die das GuV-Gliederungsschema des § 275 Abs. 5 HGB anwenden, findet jedoch § 131 Abs. 1 Satz 3 AktG keine Anwendung,^[6] d. h., die Vorlage einer ungekürzten GuV-Rechnung nach § 275 Abs. 2 oder Abs. 3 HGB auf Verlangen eines Aktionärs ist somit nicht möglich.

Man wird weiterhin auch davon ausgehen können, dass eine dem § 276 Satz 1 HGB bzw. § 275 Abs. 5 HGB^[7] entsprechende Postenzusammenfassung auch bei Kleinst-Nichtkapitalgesellschaften trotz des allgemeinen Verrechnungsverbots zulässig ist, da die Anforderungen an Einzelkaufleute und reine Personenhandelsgesellschaften vergleichbarer Größenordnung nicht höher sein können als für die haftungsbeschränkten Kapitalgesellschaften (und Kapitalgesellschaften & Co.).

[1] Vgl. auch die explizite Einschränkung des Bruttoprinzips durch Verrechnung von Erträgen (und Aufwendungen) nach § 246 Abs. 2 Satz 2 2. Halbsatz HGB (zur Angabepflicht im Anhang s. § 285 Nr. 25 1. Halbsatz HGB).

[2] Jedoch sind gem. § 277 Abs. 1 HGB die Umsatzerlöse nach Abzug von Erlösschmälerungen und sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern auszuweisen.

[3] So ausdrücklich: BT-Drucks. 10/4268 S. 108.

[4] Ebenso Wobbe, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 275 HGB Rz. 268; Wulf, in Kirsch, Bonner Handbuch Rechnungslegung, § 275 HGB Rz. 229, Stand: 6/2016; demgegenüber nehmen Justenhoven/Kliem/Müller, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 275 HGB Rz. 317 sowie Meyer in Grundmann/Habersack/Schäfer, Staub Großkommentar, 6. Aufl. 2021, § 275 HGB Rz. 72, eine Zuordnung der "Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens" zu den "Abschreibungen" an.

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