Prof. Dr. rer. pol. Hanno Kirsch
Rz. 63
Neben den unter Position Nr. 2 GKV erfassten Eigenleistungen ("Bestandsveränderungen an fertigen/unfertigen Erzeugnissen") sind auch "andere" Eigenleistungen des Geschäftsjahres, soweit sie zu Aktivierungen führten, zu erfassen, da auch die dazugehörigen Aufwendungen in verschiedenen Aufwandspositionen enthalten sind und so eine periodengerechte Gegenüberstellung der wirtschaftlichen Gesamtleistung und der Perioden-Aufwendungen erreicht werden kann.
Rz. 64
Dem Grunde nach muss es sich um im Unternehmen erstellte und zur Eigennutzung bestimmte Leistungen (Eigenleistungen) handeln, die aktiviert werden. Beispielsweise zählen hierzu selbst erstellte (Um-, Aus-)Bauten, Anlagen, Maschinen, Modelle, Werkzeuge, und aktivierte Großreparaturen, Montagen etc. sowie selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, sofern der Bilanzierende das Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB (z. B. selbst erstellte Software, Patente, technologische Verfahren) nutzt. Kennzeichnend ist das Anfallen von eigenen Herstellungskosten für aktivierte Vermögensgegenstände, ohne dass hieraus Umsatzerlöse zu erwarten sind.
Problematisch ist bei der Bewertung der aktivierten Eigenleistungen die Einbeziehung fremdbezogener Materialien, Teile und Fremdleistungen, die in die Eigenleistung eingegangen sind. Die Bruttomethode, wonach die Aufwendungen für den Fremdbezug unter Position Nr. 5b, die Eigenleistungen dafür im vollen Umfang unter Position Nr. 3 ausgewiesen werden, führt wegen der Aufblähung der Gesamtleistung zu einem unzutreffenden Bild über die Ertragslage des Unternehmens, insbesondere über den Umfang der "Eigenleistungen". Sofern Fremdbezüge nicht nur von untergeordneter Bedeutung sind, ist die Nettomethode vorzuziehen. Hiernach wird unter Position Nr. 3 nur die um die Fremdleistungen verminderte Eigenleistung ausgewiesen; die fremdbezogenen Werkstoffe etc. werden direkt den entsprechenden Vermögensgegenständen in der Bilanz zugebucht. Einer differenzierten Betrachtung bedarf es insbesondere, wenn die in den anderen aktivierten Eigenleistungen enthaltenen Einsatzstoffe zunächst direkt, als Zugänge auf den Anlagenkonten erfasst wurden.
"Andere" schließt Eigenleistungen aus, die bereits unter Position Nr. 2 des Gesamtkostenverfahrens fallen, also insbesondere fertige und unfertige Erzeugnisse und unfertige Leistungen. Nach der hier vertretenen Auffassung können unter der Position Nr. 3 auch selbstgeschaffene Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe gehören, da diese begrifflich eher unter Position Nr. 3 des Gesamtkostenverfahrens als unter Position Nr. 2 (Erzeugnisse) gefasst werden können. Entscheidend für den Ausweis unter Position Nr. 3 oder Nr. 2 im Gesamtkostenverfahren sollte der Ausweis der selbstgeschaffenen Rohstoffe in der Bilanz unter § 266 Abs. 2 B I 2 (und 3) HGB oder unter § 266 Abs. 2 B I 1 HGB sein. Sollte im Einzelfall die Trennung von selbst erzeugten Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen von den fremdbezogenen Materialien nicht möglich sein, so empfiehlt es sich, zwecks Vermeidung einer Aufblähung der Gesamtleistung den Ertrag aus der Aktivierung selbst erzeugter Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe mit dem Materialaufwand (Position Nr. 5 im Gesamtkostenverfahren) zu saldieren.
Das Erfordernis der Aktivierung schließt aus, dass Erhaltungsaufwendungen, z. B. zur Beseitigung von Gebäude-, Maschinen- oder Produktschäden, nicht aktivierbare Forschungsleistungen (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB), selbst geschaffene (originäre) Geschäfts- oder Firmenwerte (Umkehrschluss aus § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB), selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände (§ 248 Abs. 2 Satz 2 HGB) hier Berücksichtigung finden. Entscheidend ist, dass eine Aktivierung erfolgt ist, wobei anschließende Abschreibungen unbeachtlich sind.
Rz. 65
Dem Zeitraum nach kann fraglich sein, ob die Einstellungen in diesen Posten mit entsprechenden Aufwendungen in der Periode korrespondieren müssen, z. B. Nachaktivierungen selbst erstellter Anlagen aufgrund von Betriebsprüfungen. Aufgrund des bilanztechnischen Charakters als Gegenposten zu den unter den Aufwendungen verrechneten Kosten können allein solche aktivierten Eigenleistungen hier erfasst werden, denen Aufwendungen in der gleichen Periode gegenüberstehen. Werden Nachaktivierungen, die sich auf frühere Geschäftsjahre beziehen, durchgeführt, so sind die Erträge als Zuschreibungen im Anlagevermögen unter den sonstigen betrieblichen Erträgen zu erfassen; große Kapitalgesellschaften (bzw. große Kapitalgesellschaften & Co.) haben hierbei die Erläuterungspflicht nach § 285 Nr. 32 HGB zu beachten.
Rz. 66
Der Höhe nach ist – mit der unter Rz. 64 erfolgten Einschränkung – der Ansatz durch die Bewertung der anderen aktivierten Eigenleistungen zu Herstellungskosten einschließlich ggf. aktivierter Fremdkapitalzinsen nach § 255 Abs. 2, 2a und 3 HGB bestimmt.
Rz. 67
Sofern Klei...