Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB / 4.2.4 Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens (Pos. 12 GKV, 11 UKV)

Rz. 161

Dem Grunde nach werden hier handelsrechtliche Abschreibungen i. S. d. §§ 253 Abs. 3 Sätze 5, 6 HGB erfasst, sofern sie auf

• Finanzanlagen (Anteile an verbundenen Unternehmen, Beteiligungen, Wertpapiere des Anlagevermögens, Ausleihungen) gemäß Aktivpositionen A. III. 1–6 einschließlich sonstiger Finanzanlagen, ausgenommen der Vermögensgegenstände nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB,^[1] oder
• Wertpapiere des Umlaufvermögens (Aktivpositionen B. III. 1–3) entfallen.
• Ebenso sind unter dieser Position Aufwendungen aus (der Bewertung der) Bewertungseinheiten i. S. d. § 254 HGB zu erfassen (nicht effektive Teile der Sicherungsbeziehung), sofern die Aufwendungen auf Abschreibungen auf Finanzanlagen oder Wertpapiere des Umlaufvermögens zurückzuführen sind.

Nicht an dieser Stelle zu erfassen sind Abzinsungsbeträge auf langfristige Ausleihungen, die bereits bei Zugang wegen Un- oder Niedrigverzinslichkeit abzuzinsen waren,^[2] Abschreibungen auf nicht als Wertpapiere verbriefte Kapitalforderungen des Umlaufvermögens (Ausweis unter Position Nr. 8 GKV bzw. Nr. 7 UKV) und – nicht unumstritten die Erfassung von Buchverlusten aus Abgängen von Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens in diesem Posten; die derzeit noch h. M. spricht sich in Bezug auf die zuletzt genannten Buchverluste für eine Erfassung unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen aus.^[3]

Ebenfalls sind unter dem hier beschriebenen Posten Nr. 12 GKV/Nr. 11 UKV nicht die Aufwendungen aus Verlustübernahme auszuweisen; sie können jedoch unter einem unter Position Nr. 12a GKV/Nr. 11a UKV enthaltenen separat eingefügten Posten ausgewiesen werden (Sonderausweis gemäß § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB).

Rz. 162

Sofern unter den Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung erfasst werden (insbesondere wesentliche Beteiligungsbuchwertabschreibungen aufgrund besonderer Umstände, z. B. Enteignung, Sanierung der Beteiligungsgesellschaften oder auch außergewöhnlich hohe Beteiligungsbuchwertabschreibungen aufgrund nachhaltig verschlechterter operativer Aussichten), so besteht nach § 285 Nr. 31 HGB für alle zur Aufstellung eines Anhangs verpflichteten Kapitalgesellschaften (einschl. Kapitalgesellschaften & Co.) im Anhang eine Angabepflicht des Betrags und der Art der außergewöhnlichen Aufwendungen, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind.

Rz. 163

Der Höhe nach kommen hier grundsätzlich die Abschreibungen nach den eingangs zitierten einschlägigen bilanziellen Vorschriften in Betracht. Umstritten ist insbesondere bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens die Frage, ob die das übliche Maß übersteigenden Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens separat unter Position Nr. 7b GKV auszuweisen sind. Entgegen der wortwörtlichen Auslegung nimmt die Kommentierung ganz überwiegend an, dass es zulässig ist die gesamten Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens hierunter auszuweisen. Dabei stützt sich diese Auffassung auf die Gliederungssystematik der GuV-Rechnung, der implizit die Trennung von Betriebs- und Finanzergebnis zugrunde liegt.^[4]

Rz. 164

Dem Ausweis nach sind gemäß § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB bei Finanzanlagen die außerplanmäßigen Abschreibungen (gemäß § 253 Abs. 3 Sätze 5, 6 HGB) in der GuV-Rechnung oder im Anhang gesondert auszuweisen. Ein "Davon"-Vermerk dürfte den Zweck wohl auch erfüllen.^[5].

Rz. 165

Sofern Kleinstkapitalgesellschaften (einschließlich Kleinstkapitalgesellschaften & Co.) das Gliederungsschema des § 275 Abs. 5 HGB anwenden, sind nach der hier vertretenen Meinung die Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens in die "sonstigen Aufwendungen" (§ 275 Abs. 5 Nr. 6 HGB) einzubeziehen.^[6] Auch Kleinstkapitalgesellschaften (einschließlich Kleinstkapitalgesellschaften & Co.) haben die Wahlpflichtangabe des § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB zu beachten.^[7]

Sofern Kleinstkapitalgesellschaften (einschließlich Kleinstkapitalgesellschaften & Co.) als Obergesellschaft Aufwendungen aus Verlustübernahme zu erfassen haben, so ist ein gesonderter Ausweis nicht erforderlich^[8]; bei Anwendung des Gliederungsschemas des § 275 Abs. 5 HGB fließen diese Aufwendungen dann in den Sammelposten "sonstige Aufwendungen" (§ 275 Abs. 5 Nr. 6 HGB) ein.^[9]

Rz. 166

Buchhalterisch werden nach dem IKR die Konten der Kontengruppen 74 (Konten 7400–7460), nach dem DATEV-Kontenrahmen SKR 04 die Konten 7200–7255 zur GuV-Position Nr. 12 GKV/Nr. 11 UKV zusammengeführt.

[1] Vgl. Rz. 97, 156 und 167 f.

[2] Vgl. IDW, WP Handbuch, 18. Aufl. 2023, Kap. F Rz. 864.

[3] Vgl. IDW, WP Handbuch, 18. Aufl. 2023, Kap. F Rz. 864; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2000, § 275 HGB Rz. 170; Scheffler, in Böcking u. a., Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, B 336 Rz. 92, Stand: 8/2018;Wobbe, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 275 HGB Rz. 173; a. A. Kirsch/Ewelt-Knauer/Schmitz, in ...