Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB / 4.3 Steuern vom Einkommen und vom Ertrag, davon aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern (Pos. 14 GKV, 13 UKV)

Rz. 173

Dem Grunde nach sind sowohl unter Pos. 14 GKV bzw. 13 UKV als auch unter Pos. 16 GKV bzw. 15 UKV sachlich nur "Steuern" auszuweisen, das sind Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 3 Abs. 1 AO). Dementsprechend sind hier nicht einzubeziehen Steuerstrafen, Steuerbußen, Verzögerungsgelder, Mitwirkungsverzögerungsgelder, einschl. Zuschläge, Zuschläge gemäß § 162 Abs. 4 und 4a AO, Zwangsgelder sowie Kosten (Ausweis unter Position Nr. 8 GKV/Nr. 7 UKV), Säumniszuschläge, Verspätungszuschläge, Zinsen (Ausweis unter Position Nr. 13 GKV/Nr. 12 UKV)^[1], für Dritte einbehaltene und abzuführende Steuern (z. B. Lohnsteuer der Mitarbeiter,^[2] die vom Unternehmen einzubehaltende und abzuführende Kapitalertragsteuer für Dividendenauszahlungen).^[3]

Rz. 174

In persönlicher Hinsicht ist Voraussetzung, dass das Unternehmen – nicht die Gesellschafter oder der Unternehmer als Privatperson – die Steuern als Steuerschuldner (vgl. § 43 AO und Einzelsteuergesetze) zu entrichten hat oder die Steuern auf die Steuerschuld des Unternehmens anzurechnen sind. Ein Ausweis von Einkommen- und Kirchensteuer als Aufwand kommt daher bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften nach ebenso wenig in Betracht wie Steuern, die für Rechnung Dritter einbehalten und entrichtet werden (vgl. Rz. 173).

Rz. 175

Unter der Position 14 GKV bzw. 13 UKV dürfen als Steuern vom Einkommen und vom Ertrag nur Steuern ausgewiesen werden, die auf das gesamte Jahresergebnis des Unternehmens entfallen.^[4] Unter die hier auszuweisenden Steuern zählen derzeit bei Kapitalgesellschaften (und Genossenschaften):

• Steuern vom Einkommen: Körperschaftsteuer (KSt) einschließlich aller Arten von Ergänzungsabgaben (z. B. Solidaritätszuschlag: SolZ): Ebenso sind hier die bei der Körperschaft (bzw. zur Körperschaftsteuer optierenden Personenhandelsgesellschaften gem. § 1a Abs. 1 KStG) anzurechnenden Kapitalertragsteuern einschließlich Zinsabschlag auszuweisen und bei der Berechnung des Körperschaftsteueraufwands zu berücksichtigen,^[5]
• Steuern vom Ertrag: Gewerbesteuer (GewSt) sowie
• ausländische Steuern, die materiell-inhaltlich Steuern vom Einkommen und vom Ertrag darstellen.^[6]

Rz. 176

Bei Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften (ausgenommen der zur Körperschaftsteuer optierenden Personenhandelsgesellschaften gem. § 1a Abs. 1 KStG) zählen nur die Gewerbesteuer und gegebenenfalls ausländische Steuern – unter der in Rz. 175 genannten Voraussetzung – zu den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag.

Nach § 264c Abs. 3 Satz 2 HGB besteht explizit für Kapitalgesellschaften & Co. (ausgenommen der zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a Abs. 1 KStG optierenden Gesellschaften) ein Wahlrecht zur Aufnahme eines dem Steuersatz der Komplementärgesellschaft entsprechenden Steueraufwands bzw. ‐ertrags der Gesellschafter nach dem "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" (z. B. Ausweis als "fiktive Körperschaftsteuerbelastung").^[7]

Rz. 177

In zeitlicher Hinsicht kommen hier nicht nur Voraus-, Abschluss- und Nachzahlungen, sondern auch Zuführungen zu Steuerrückstellungen in Betracht, und zwar jeweils bezogen auf das abgelaufene Jahr und auch auf die Vorjahre, sowie die Auflösung gebildeter Steuerrückstellungen und Steuererstattungen. Ein Verstoß gegen das Saldierungsverbot (§ 246 Abs. 2 Satz 1 HGB) liegt nach der Kommentarmeinung nicht vor. Vielmehr geht der "Spezialposten" Steuern vom Einkommen und vom Ertrag als "Sammelposten" für alle einkommens- und ertragsabhängigen Steuern unabhängig vom Vorzeichen, einem getrennten Ausweis von Erträgen und Aufwendungen aus Steuern vom Einkommen und vom Ertrag vor.^[8]

Neben diesen effektiven Steueraufwendungen sind ebenfalls die Veränderungen der latenten Steuerabgrenzungen (s. "Latente Steuern im Einzelabschluss und Konzernabschluss") einzubeziehen.^[9] Hinsichtlich des gesonderten Ausweises vgl. Rz. 180.

Eine Ausnahme von der Steuerabgrenzung nach § 274 HGB ergibt sich bei Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften (ohne Kapitalgesellschaften & Co.), da diese nicht in den Anwendungsbereich der Regelungen des Zweitenen Abschnitts des Dritten Buches des HGB "Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften …" fallen. Darüber hinaus brauchen auch kleine Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalgesellschaften (einschließlich entsprechend großer Kapitalgesellschaften & Co.) die Vorschriften über die Steuerabgrenzung nach § 274 HGB nicht zu beachten.^[10] Jedoch haben nach Auffassung des BMJ auch die nicht der Pflicht zur Steuerabgrenzung nach § 274 HGB unterliegenden kleinen Kapitalgesellschaften zumindest Rückstellungen für zeitliche Differenzen zu bilden, sofern die Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB vorliegen.^[11] Gleiches gilt nach Auffassung des IDW auch für die nicht haftungsbeschränkt...