Rz. 103
Ab Erstanwendung des IFRS 9 zur Bilanzierung und Bewertung der finanziellen Vermögenswerte sind – Wesentlichkeit vorausgesetzt –[1] zusätzlich zu den unter den Abschn. 4.2.1–4.2.3 aufgeführten Positionen folgende weitere Gewinne und Verluste aus finanziellen Vermögenswerten als eigene GuV-Posten im GuV-Abschnitt der Gesamtergebnisrechnung separat auszuweisen:
- Gewinne/Verluste aus der Ausbuchung von zu fortgeführten Anschaffungskosten bewerteten finanziellen Vermögenswerten (IAS 1.82 aa)),[2]
- Gewinne/Verluste aus der Reklassifizierung von zuvor zu fortgeführten Anschaffungskosten bewerteten finanziellen Vermögenswerten in die Kategorie der erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerte (IAS 1.82 ca)),
- Gewinne/Verluste aus der Reklassifizierung von zuvor erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerten in die Kategorie der erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerte (IAS 1.82 cb)) und
- Wertminderungsaufwand auf finanzielle Vermögenswerte (saldiert um die Rücknahme vormals erfasster Wertminderungsaufwendungen/Wertaufholungen auf finanzielle Vermögenswerte) (IAS 1.82 ba)).
Rz. 104
Die seit der Erstanwendung des IFRS 9 sehr differenzierten Ausweisvorschriften für das Finanzergebnis dienen insbesondere dazu, die über einen längeren (im Regelfall mehrjährigen) Zeitraum entstandenen und daher nicht regelmäßig auftretenden Erfolgsbeiträge aus den zu fortgeführten Anschaffungskosten und den erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerten gesondert aufzuzeigen.[3] Bei den zu fortgeführten Anschaffungskosten bewerteten finanziellen Vermögenswerten sind hier insbesondere die Veräußerungsgewinne und -verluste zu nennen, da diese finanziellen Vermögenswerte seit erstmaliger Erfassung zu Anschaffungskosten bzw. fortgeführten Anschaffungskosten bewertet wurden. Sofern ein zu fortgeführten Anschaffungskosten bewerteter finanzieller Vermögenswert aufgrund der Änderung des Geschäftsmodells[4], unter dem der finanzielle Vermögenswert gehalten wird, als erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet wird, so ist zu diesem Zeitpunkt der finanzielle Vermögenswert zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten und der sich dabei ergebende Differenzbetrag erfolgswirksam in der GuV-Rechnung zu erfassen.[5]
Der sich dabei ergebende Gewinn und Verlust, welcher auf die vorangegangene Halteperiode zuzurechnen ist, ist gem. IAS 1.82 ca) separat auszuweisen. Demgegenüber kommt es bei einer Umklassifizierung eines zu fortgeführten Anschaffungskosten bewerteten finanziellen Vermögenswerts als ein erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewerteter finanzieller Vermögenswert[6] zwar zu einem abweichenden Wertansatz in der Bilanz; demgegenüber ergibt sich jedoch aus der Umklassifizierung kein in der GuV-Rechnung zu erfassender Gewinn bzw. Verlust[7].
Bei Veräußerung bzw. Ausbuchung von erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerten können zwar – ebenso wie bei den zu fortgeführten Anschaffungskosten bewerteten finanziellen Vermögenswerten – auch Ergebnisbeiträge, welche über mehrere Perioden entstanden sind, im Periodenergebnis enthalten sein. IAS 1.82 sieht zwar einen expliziten Ausweis der bei der Ausbuchung der erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerte auftretenden Gewinne und Verluste nicht vor. Allerdings besteht nach IAS 1.92 eine Angabepflicht für sämtliche Reklassifizierungsbeträge vom sonstigen Gesamtergebnis in das Periodenergebnis, sodass ebenso der Betrag des Ausbuchungs- bzw. Veräußerungsgewinns/-verlusts aus den erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerten, welcher aufgrund der in der Vergangenheit eingetretenen Wertänderungen den vergangenen Berichtsperioden zuzuordnen ist, erkannt werden kann.
Ebenso kommt es im Falle der Umklassifizierung von erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerten in die Kategorie der erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerten zu einem – möglicherweise über mehrere Perioden – entstandenen Gewinn- bzw. Verlustausweis zwischen der bisherigen Kostenbasis (in der GuV-Rechnung) und dem beizulegenden Zeitwert[8], der gem. IAS 1.82 cb) separat anzugeben ist. Hingegen hat die Umklassifizierung von erfolgsneutral zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerten in die zu fortgeführten Anschaffungskosten bewerteten finanziellen Vermögenswerten keine Auswirkungen auf die GuV-Rechnung[9].
Demgegenüber treten bei den erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerten vergleichbare Ergebniseffekte, welche die kumulierten Ergebniswirkungen mehrerer Berichtsperioden beinhalten können, nicht auf. Im Falle der Ausbuchung von zum beizulegenden Zeitwert bewerteten finanziellen Vermögenswerten, sind nur die Ergebnisse, welche auf den Zeitraum zwischen dem le...
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