Gewinnermittlung nach EStG / 3.4 Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zu anderen Gewinnermittlungsarten

3.4.1 Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

3.4.1.1 Gründe für den Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung

Rz. 265

Während Buchführungspflichtige ihren Gewinn nach den Grundsätzen des § 5 EStG i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG ermitteln müssen, stellt die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG auch für Nichtbuchführungspflichtige die gesetzessystematische Regelform der Gewinnermittlung dar.^[1] Sofern die Voraussetzungen des § 4 Abs. 3 EStG erfüllt sind, haben Steuerpflichtige ein Wahlrecht, ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung zu ermitteln – eine Pflicht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG existiert jedoch nicht. Aus dem Recht zur freien Wahl der Gewinnermittlungsart ergibt sich für den Steuerpflichtigen auch ein Recht zum Wechsel dieser. Dazu bedarf es auch keines besonderen Ereignisses, z. B. Wegfall der Buchführungspflicht, Umstellung des Wirtschaftsjahres etc.; ebenso wenig muss der Wechsel begründet werden.^[2] Ein Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmenüberschussrechnung erfolgt demnach stets auf freiwilliger Basis.

Rz. 266

Ein Wechsel vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmenüberschussrechnung kommt insbesondere in folgenden Situationen infrage:

• Bei Personen mit Einkünften i. S. d. § 18 EStG, die ihren Gewinn bislang freiwillig nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt haben und nunmehr ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln möchten;
• bei nichtbuchführungspflichtigen Land- und Forstwirten, die ihren Gewinn bislang freiwillig nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt haben und nunmehr zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übergehen;
• bei Land- und Forstwirten, die bislang aufgrund ihrer Buchführungspflicht ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt haben und mit dem Ende ihrer Buchführungspflicht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, ggf. unter Ausübung ihres Wahlrechts nach § 13a Abs. 2 EStG, übergehen;
• bei Steuerpflichtigen, deren Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG geschätzt worden ist und die zur Vermeidung weiterer Schätzungen ihren Gewinn künftig zulässigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln;
• bei Gewerbetreibenden, die bislang aufgrund ihrer Buchführungspflicht ihren Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt haben und mit dem Ende ihrer Buchführungspflicht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übergehen;
• bei Gewerbetreibenden, die bislang freiwillig ihren Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG ermittelt haben und nunmehr zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG übergehen möchten.

[1] Seiler, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 EStG Rz. A41, Stand: 6/2021.

[2] Seiler, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 EStG Rz. D56, Stand: 6/2021.

3.4.1.2 Vorgehensweise beim Wechsel

Rz. 267

Die Schluss- bzw. Übergangsbilanz als Grundlage der Gewinnkorrekturen

Beim Übergang vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmenüberschussrechnung dient die Schlussbilanz des letzten Wirtschaftsjahres, in dem die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich erfolgte, zugleich als Übergangsbilanz, auf deren Grundlage die erforderlichen Gewinnkorrekturen im Rahmen einer Überleitungsrechnung vorzunehmen sind.^[1] Die Gewinnkorrekturen dienen dazu, "dass betriebliche Vorgänge wie Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben erfasst werden, die ohne diese Korrekturen wegen der unterschiedlichen Systematik des Bestandsvergleichs einerseits und der Einnahmenüberschussrechnung andererseits nicht oder aber doppelt erfasst würden".^[2] Es erfolgt also eine Korrektur in der Weise, als sei der Gewinn von Anfang an durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt worden.^[3]

Rz. 268

Korrektur einzelner Bilanzpositionen im Rahmen ihrer Gewinnauswirkung

Um Hinzurechnungen und Abrechnungen dem Grund und der Höhe nach zu erkennen, sind die gleichen gedanklichen Überlegungen anzustellen wie beim Wechsel von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich. Die einzelnen Bilanzpositionen der Übergangsbilanz sind dahingehend zu untersuchen, wie sie sich im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs gewinnmäßig ausgewirkt haben und wie sie sich in der Einnahmenüberschussrechnung zukünftig gewinnmäßig auswirken. Die Vorgehensweise erfolgt dabei spiegelbildlich zum Übergang von der Einnahmenüberschussrechnung zum Betriebsvermögensvergleich;^[4] die daraus resultierenden Ergebniskorrekturen betreffen die gleichen Bilanzpositionen – allerdings mit umgekehrten Vorzeichen.^[5]

Rz. 269

Bei den folgenden Positionen sind i. d. R. keine Korrekturen vorzunehmen, da sich die Gewinnermittlungsarten nicht unterscheiden:^[6]

• Beim (abnutzbaren sowie nicht abnutzbaren) Anlagevermögen inkl. den geringwertigen Wirtschaftsgütern;
• bei den Kassenbeständen und Bankguthaben sowie Darlehensforderungen und ‐verbindlichkeiten;
• bei den Rücklagen nach R 6.6 EStR bzw. § 6b EStG.

Eine Gleichbehandlung erfolgt ebenfalls im Bereich der regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen und Ausgaben i. S. d. § 11 Abs. 1 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 2 EStG sowie im Bereich der durchlaufenden Posten nach § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG.

Rz. 270

Eine im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs zulässigerweise vorgenommene Teilwertabschreibung ist beim Wechsel zur Einnahmenüberschussrechnung nicht zu korrigieren; der niedrigere Teilwert ist im weiteren Verlauf a...