Gewinnrealisierung: Veräußerungsgeschäfte und sonstige G ... / 1.5 Betriebsaufgabe/-verpachtung

Die Betriebsaufgabe steht der Betriebsveräußerung gleich.^[1] Grundsätzlich werden die stillen Reserven aufgedeckt und gehen in den Aufgabegewinn ein. Mit der sachlichen Zuordnung der aufgedeckten stillen Reserven zum Aufgabegewinn ist noch nicht entschieden, zu welchem Zeitpunkt der Gewinn aus der Veräußerung von einzelnen Wirtschaftsgütern realisiert wird. Der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bestimmt sich allein nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den jeweiligen Erwerber. Das Datum des Vertragsschlusses oder des Übergangs des zivilrechtlichen Eigentums oder der Tag der Kaufpreiszahlung sind nicht maßgeblich.^[2] Der Betriebsaufgabegewinn kann daher auch in verschiedenen Veranlagungszeiträumen entstehen.^[3]

Ein Steuerpflichtiger, der im Rahmen einer Betriebsaufgabe betriebliche Wirtschaftsgüter gegen wiederkehrende Bezüge veräußert, kann – wie bei der Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge – zwischen der Sofortbesteuerung und der Zuflussbesteuerung des entsprechenden Gewinns wählen.^[4]

Wird ein Betrieb verpachtet, ist grundsätzlich ohne zeitliche Begrenzung so lange von der Fortführung des Betriebs auszugehen, wie keine Betriebsaufgabe erklärt worden ist und die Möglichkeit besteht, den Betrieb fortzuführen. Der Verpächter hat die Wahl, ohne Realisierung der stillen Reserven weiter Unternehmer zu bleiben. Wählt er für die Zukunft die private Verpachtung, werden die stillen Reserven aufgedeckt und der Gewinn wird insoweit realisiert (Betriebsaufgabegewinn).^[5] Entsprechendes gilt bei Ausscheiden eines Gesellschafters einer Personengesellschaft.^[6]

Geht ein verpachteter Betrieb unter Fortbestand des Pachtvertrags unentgeltlich im Wege der Erbfolge oder der Schenkung auf einen Dritten über, tritt dieser auch hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erklären, in die Rechtsstellung des bisherigen Verpächters ein. Wird ein im Ganzen verpachteter Betrieb teilentgeltlich veräußert, setzt sich das Verpächterwahlrecht beim Erwerber fort.^[7]

Das Verpächterwahlrecht setzt voraus, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Wirtschaftsgüter mitverpachtet werden. Das gilt auch bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft. Die Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn eine Mitunternehmerschaft nach Aufgabe z. B. ihres land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grundstücke) den Mitunternehmern jeweils zu Alleineigentum überträgt. Die Grundsätze der Realteilung können in einem solchen Fall nur angewendet werden, wenn die bisherigen Mitunternehmer die ihnen zugeteilten Grundstücke einem eigenen Betriebsvermögen widmen.^[8]

Das Verpächterwahlrecht gilt nicht nur bei Beendigung einer "echten Betriebsaufspaltung", sondern auch dann, wenn eine "unechte Betriebsaufspaltung" beendet wird.^[9]

Das Verpächterwahlrecht erlischt, wenn ein verpachteter Betrieb entgeltlich auf einen Erwerber übergeht. Es handelt sich um eine Betriebsveräußerung^[10] im Rahmen derer die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven realisiert werden.^[11]

Werden bei einem landwirtschaftlichen (Eigentums-)Betrieb sämtliche landwirtschaftlichen Nutzflächen übertragen, liegt darin eine Betriebsaufgabe.^[12]

Die unentgeltliche Übertragung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs stellt weder eine Entnahme noch eine Betriebsaufgabe dar. Der Betrieb wird auch nicht durch die bloße Einstellung der Eigenbewirtschaftung aufgegeben, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen erhalten bleiben, so dass die Möglichkeit besteht, den Betrieb selbst oder durch die Erben wieder aufzunehmen.^[13]

Werden an land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken Erbbaurechte bestellt, und werden diese Grundstücke anschließend durch die Berechtigten bebaut, führt dies zur Entnahme der Grundstücke, falls die endgültige Nutzungsänderung mehr als 10 % der Gesamtfläche des Betriebs betrifft. Ist die Geringfügigkeitsgrenze von 10 % überschritten, kommt es für das Vorliegen einer Entnahme regelmäßig nicht auf einen Vergleich der Erträge aus der Vermögensverwaltung und der Land- und Forstwirtschaft oder auf die Anwendung anderer Abgrenzungskriterien an.^[14]

Wird eine Betriebsaufspaltung beendet, kann eine Betriebsaufgabe im vormaligen Besitzunternehmen gleichwohl vermieden werden, wenn zugleich die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen gegeben sind und fortdauern.^[15]

Hinweis

Anhängiges Verfahren beim BFH

Insolvenzanfechtung nach Betriebsaufgabe

Beim BFH ist die Frage anhängig, wie Ansprüche aus einer Insolvenzanfechtung nach Betriebsaufgabe ertragsteuerlich zu behandeln sind. Dabei geht es darum, ob die Einnahmen aus der Insolvenzanfechtung bereits in der Aufgabebilanz als Forderungen zu bilanzieren sind oder ob sie als nachträgliche Betriebseinnahmen zu erfassen sind.^[16]

[1] § 16 Abs. 3 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 28.11.2007, X R 24/07, BFH/NV 2008 S. 556.

[3] BFH, Urteil v. 19.5.2005, IV R 17/02, BStBl 2005 II S. 637; BFH, Urteil v. 2.9.2008, X R 32/05, BStBl 2009 II S. 634.

[4] BFH, Urteil v. 2...