Gewinnrealisierung: Veräußerungsgeschäfte und sonstige G ... / 2 Sonstige ...

Dipl.-Finw. (FH) Anna M. Nolte

2.1 Werkverträge

Der Werkunternehmer verspricht die Herstellung eines Werks. Eine Gewinnrealisierung tritt bei einer Werkleistung erst nach erfolgter Übergabe und Abnahme ein.^{^[1]} Erst wenn der Auftraggeber das fertiggestellte Werk als vertragsmäßig abgenommen hat, hat der Werkunternehmer das seinerseits Erforderliche getan.^{^[2]}^,^{^[3]}

Ist eine Abnahme nach der Beschaffenheit des Werks ausgeschlossen, kommt es auf die Vollendung des Werks an.^{^[4]} Bei Verträgen über eine langfristige Fertigung kann sich daraus ergeben, dass der Ausweis eines Gewinns beim Hersteller für lange Zeit ausgeschlossen ist. Eine Teilgewinnrealisierung vor der endgültigen Abnahme kommt nur in Betracht, wenn das Gesamtwerk in abgrenzbare Teilleistungen zerlegt werden kann, eine Teilabnahme vertraglich vorgesehen und auch erfolgt ist.^{^[5]}

Bei Versendung geht die Preisgefahr mit der Übergabe des Werks an den Spediteur, Frachtführer usw. über.^{^[6]}

Für Bauvorhaben gilt: Mit der Abnahme geht die Gefahr auf den Auftraggeber über.^{^[7]} Dieser verliert die Einrede des nicht erfüllten Vertrags^{^[8]} und ist fortan auf Mängelbeseitigungsansprüche angewiesen. Im Gegensatz zu unvollendeten, nicht abgerechneten Bauvorhaben, die in der Bilanz des Auftragnehmers mit den Herstellungskosten der teilfertigen Bauten anzusetzen sind, sind Forderungen aus Werkverträgen über bereits fertiggestellte und vom Auftraggeber abgenommene Bauvorhaben in voller Höhe, also einschließlich des in der vereinbarten Vergütung enthaltenen Gewinns, auszuweisen.^{^[9]}

Der Gewinn aus der Veräußerung von zu erstellenden Eigentumswohnungen ist realisiert, wenn mehr als die Hälfte der Erwerber das im Wesentlichen fertiggestellte Gemeinschaftseigentum ausdrücklich oder durch mindestens 3 Monate lange rügelose Inanspruchnahme konkludent abgenommen haben. Die Gewinnrealisierung betrifft nur die von diesen Erwerbern geschuldeten Entgelte.^{^[10]} Veräußert ein Wohnungsbauunternehmen Kaufeigenheime unter der aufschiebenden Bedingung der Auszahlung öffentlicher Mittel an die Erwerber, wird der Gewinn aus dem Verkauf der Grundstücke erst mit der Auszahlung der Mittel realisiert.^{^[11]}

Bei langfristiger Fertigung wird der Gewinn nur bei selbstständigen Teilleistungen – sukzessive – realisiert, darüber hinaus nur unter engen Voraussetzungen.^{^[12]} Wird eine Teilgewinnrealisierung gewünscht, empfiehlt es sich, Teilabrechnungen zu vereinbaren und Teilabnahmen durchzuführen.^{^[13]}

Gewinne aus Gerüstbauverträgen bei einem gemischten, verschiedene Leistungselemente enthaltenden Vertrag sind realisiert, wenn die vertraglich geschuldeten Leistungen vollständig erbracht sind.^{^[14]}

Praxis-Beispiel

Teilgewinnrealisierung

Ein Bauunternehmer ist beauftragt, ab dem Jahr 1–3 eine Pipeline herzustellen (Preis 6,6 Mio. EUR, darin enthalten ein kalkulierter Gewinn von 0,6 Mio. EUR). Der Bauunternehmer ist an einem gleichmäßigen Gewinnausweis von je 0,2 Mio. EUR in den Jahren 1–3 interessiert. Der Pipeline-Betreiber, der ohnehin in den Jahren 1 und 2 Vorauszahlungen von je 2,2 Mio. EUR zu leisten hat, ist damit einverstanden, dass ihm schon vorweg zum 31.12. des ersten Jahres und zum 31.12. des zweiten Jahres Teilrechnungen über je 2,2 Mio. EUR erteilt werden. Dies allein genügt jedoch nicht. Der Pipeline-Betreiber muss auch zu vorweggenommenen Teilabnahmen auf diese Zeitpunkte bereit sein. Ob er damit einverstanden sein will, wird er mit Blick auf einen etwaigen Verlust von Gewährleistungsansprüchen genau überlegen müssen.

Druckbeihilfen, die ein Verlag von Autoren oder der Deutschen Forschungsgemeinschaft erhält und bei Erreichen einer bestimmten Verkaufszahl zurückzuzahlen hat, sind als Ertrag zu erfassen, sobald das Werk veröffentlicht ist; ggf. ist jedoch wegen der Rückzahlungsverpflichtung eine Rückstellung zu bilden.^{^[15]}

Leistungen erbringen auch die Mitglieder einer Arbeitsgemeinschaft (Bauunternehmer) gegenüber der Gemeinschaft. Bei kleinen Arbeitsgemeinschaften (beschränkt auf einen Auftrag, keine Gewinnfeststellung) nimmt die Finanzverwaltung an, dass die Mitglieder gegenüber der Gemeinschaft Fremdleistungen erbringen und eine sofortige Gewinnrealisierung eintritt.^{^[16]}

[1] FG Düsseldorf, Urteil v. 11.8.2009, 6 K 4574/06 K, rkr.

[2] § 640 BGB.

[3] BFH, Urteil v. 17.1.1963, IV 335/59 S, BStBl 1963 III S. 257; BFH, Urteil v. 8.9.2005, IV R 40/04, BStBl 2006 II S. 26; BFH, Urteil v. 24.1.2008, IV R 87/06, BStBl 2008 II S. 428.

[4] § 646 BGB.

[5] BFH, Urteil v. 5.5.1976, I R 121/74, BStBl 1976 II S. 541; BFH, Urteil v. 7.9.2005, VIII R 1/03, BStBl 2006 II S. 298; BFH, Urteil v. 24.1.2008, IV R 87/06, BStBl 2008 II S. 428.

[6] § 644 Abs. 2 i. V. m. § 447 BGB.

[7] § 644 Abs. 1 BGB.

[8] §§ 320, 322 BGB.

[9] BFH, Urteil v. 25.2.1986, VIII R 134/80, BStBl 1986 II S. 788.

[10] BFH, Urteil v. 8.9.2005, IV R 40/04, BStBl 2006 II S. 26.

[11] FG Düsseldorf, Urteil v. 20.2.2003, 10 K 2408/00 G, rkr., EFG 2003 S. 763.

[12] BFH, Urteil v. 5.5.1976, I R 121/74, BStBl 1976 II S. 541.