GmbH & Co. KG: Rechnungslegung / 5.2.2 Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG

Rz. 50

Nach § 15a EStG können einem Kommanditisten Verluste nur noch bis zur Höhe seiner Einlage (100 %) zugerechnet werden. Darüber hinausgehende Verluste, die zur Entstehung eines negativen Kapitalkontos führen, dürfen weder mit den übrigen (positiven) Einkünften ausgeglichen, noch nach § 10d EStG vorgetragen werden. Es besteht lediglich die Möglichkeit, die nicht berücksichtigten Verluste mit späteren Gewinnen aus eben dieser Beteiligung steuerlich wirksam zu verrechnen (verrechenbare Verluste).

Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der GmbH & Co. KG darf nach § 15a Abs. 1 EStG nicht mit anderen Einkünften des Kommanditisten ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Das ist, wie sich aus Abs. 1 Satz 2 dieser Vorschrift ergibt, dann der Fall, wenn der Verlustanteil die "geleistete Einlage" übersteigt; denn diese Einlage bestimmt das positive Kapitalkonto des Kommanditisten. Nur bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG ist ein Verlustausgleich auch über die geleistete Einlage hinaus bis zum Betrag der weitergehenden Außenhaftung gegeben.

Rz. 51

Zuzurechnen sind bei der Bestimmung des Kapitalkontos des Kommanditisten i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nach ständiger Rechtsprechung^[1] neben der Gesamthandsbilanz auch die Ergänzungsbilanz, in der regelmäßig der Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters gegenüber dem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Aufwand abgebildet wird. Eine positive Ergänzungsbilanz erhöht deshalb das Volumen für ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten. Umgekehrt führt eine negative Ergänzungsbilanz zu einer Herabsetzung des Volumens für ausgleichsfähige Verlustanteile des Kommanditisten.

Das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz wird durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt. In diesem Sinne ist eine Einlage des Kommanditisten gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG die tatsächlich geleistete sog. bedungene Einlage i. S. d. §§ 167 Abs. 2, 169 Abs. 1 HGB.

Demgegenüber bleibt das Kapitalkonto aus den für die Kommanditisten gebildeten Sonderbilanzen außer Ansatz. Dies bedingt zudem, dass etwaige Sondergewinne oder Sonderverluste bei der Feststellung der Höhe des für den Kommanditisten festzustellenden verrechenbaren Verlustes nicht zu berücksichtigen sind.

Gem. § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen.^[2] Damit gewinnt die Beantwortung der Frage, wie der Umfang des Kapitalkontos i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zu bestimmen ist, Bedeutung. Das BMF hat hierzu im Schreiben vom 30.5.1997^[3] wie folgt Stellung genommen:

Das Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG setzt sich aus dem Kapitalkonto des Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft und dem Mehr- oder Minderkapital aus einer etwaigen positiven oder negativen Ergänzungsbilanz des Gesellschafters zusammen.^[4] Bei der Ermittlung des Kapitalkontos sind im Einzelnen folgende Positionen zu berücksichtigen:

(1)	Geleistete Einlagen Hierzu rechnen insbesondere erbrachte Haft- und Pflichteinlagen, aber auch z. B. verlorene Zuschüsse zum Ausgleich von Verlusten. Pflichteinlagen gehören auch dann zum Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn sie unabhängig von der Gewinn- oder Verlustsituation verzinst werden.
(2)	In der Bilanz ausgewiesene Kapitalrücklagen Wenn eine KG zur Abdeckung etwaiger Bilanzverluste ihr Eigenkapital vorübergehend durch Kapitalzuführung von außen im Wege der Bildung einer Kapitalrücklage erhöht, so verstärkt sich das steuerliche Eigenkapital eines jeden Kommanditisten nach Maßgabe seiner Beteiligung an der Kapitalrücklage.
(3)	In der Bilanz ausgewiesene Gewinnrücklagen Haben die Gesellschafter einer KG durch Einbehaltung von Gewinnen Gewinnrücklagen in der vom Gesellschaftsvertrag hierfür vorgesehenen Weise gebildet, so verstärkt sich das steuerliche Eigenkapital eines jeden Kommanditisten nach Maßgabe seiner Beteiligung an der Gewinnrücklage. Der Umstand, dass durch die Bildung von Kapital- (siehe Nr. 2) und Gewinnrücklagen das steuerliche Eigenkapital der KG nur vorübergehend verstärkt und die Haftung im Außenverhältnis nicht nachhaltig verbessert wird, ist für die Zugehörigkeit ausgewiesener Kapital- und Gewinnrücklagen zum Kapitalkonto i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ohne Bedeutung.
(4)	Beteiligungskonto in Abgrenzung zu einem Forderungskonto (Darlehenskonto) Nach § 167 Abs. 2 HGB wird der Gewinnanteil des Kommanditisten seinem Kapitalanteil nur so lange gutgeschrieben, wie dieser die Höhe der vereinbarten Pflichteinlage nicht erreicht. Nach § 169 HGB sind nicht abgerufene Gewinnanteile des Kommanditisten, soweit sie seine Einlage übersteigen, außerhalb seines K...