Dipl.-Kfm. Hans-Joachim Rux
Rz. 46
Wie bei jeder Kommanditgesellschaft empfiehlt es sich auch bei der GmbH & Co. KG, die Kapitalkonten in Höhe der übernommenen Einlagen der Kommanditisten zu fixieren. Es ist gleichfalls zweckmäßig, auch das Komplementär-Kapital unverändert zu belassen, da – in der Regel – die Komplementär-GmbH mit ihrem gesamten Stammkapital an der GmbH & Co. KG beteiligt ist und somit aus der Bilanz der GmbH & Co. KG in Höhe des Stammkapitals der Komplementärin zu entnehmen ist.
In der gesellschaftsvertraglichen Praxis sind oftmals folgende Kontenmodelle vorzufinden:
2-Kontenmodell
Konto I: Festes Kapitalkonto (=Hafteinlage), von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und am Liquidationserlös sowie die Stimmrechte abhängen.
Konto II: Konto, dem entnahmefähige und/oder nicht entnahmefähige Gewinnanteile, Zinsen und evtl. Tätigkeitsvergütungen "zugebucht "und von dem Verlustanteile und Entnahmen "abgebucht "werden.
Folge: Beide Konten sind als Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG zu betrachten und damit in das Verlustausgleichsvolumen einzubeziehen.
3-Kontenmodell
Konto I: Festes Kapitalkonto (=Hafteinlage), von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und am Liquidationserlös sowie die Stimmrechte abhängen.
Konto II: Konto, dem nicht entnahmefähige Gewinnanteile "zugebucht" und von dem Verlustanteile "abgebucht" werden.
Konto III: Konto, dem entnahmefähige Gewinnanteile, Zinsen und evtl. Tätigkeitsvergütungen zugeschrieben und von dem Entnahmen abgebucht werden.
Folge: Konto I und II sind als Einlage- bzw. Beteiligungskonten zu betrachten und damit in das Verlustausgleichsvolumen i. S. d. § 15a EStG einzubeziehen. Konto III ist als echtes Darlehenskonto zu betrachten, weil sein Guthaben vom Gesellschafter jederzeit entnommen oder es im Einzelfall wie ein Darlehen gekündigt werden kann. Dieses Konto ist mit umgekehrten Vorzeichen auch in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen.
4-Kontenmodell
Konto I: Festes Kapitalkonto (=Hafteinlage), von dem die Beteiligung am Jahresergebnis und am Liquidationserlös sowie die Stimmrechte abhängen.
Konto II: Konto, dem nicht entnahmefähige Gewinnanteile "zugebucht "werden.
Konto III: Konto, dem entnahmefähige Gewinnanteile, Zinsen und evtl. Tätigkeitsvergütungen zugeschrieben und von dem Entnahmen abgebucht werden.
Konto IV: Verlustverrechnungskonto.
Folge: Regelmäßig bilden Konten I, II und IV die Bemessungsgrundlage für das Verlustausgleichsvolumen nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG. Ausnahmsweise ist das Kapitalkonto II ein Darlehenskonto, da nach dem Gesellschaftsvertrag
- das Kapitalkonto kein gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto bzw. keine Kapitalrücklage darstellt und
- die Verrechnung des Guthabens auf dem Kapitalkonto II mit Verlusten selbst im Liquidationsfall bzw. beim Ausscheiden aus der Gesellschaft ausgeschlossen ist. Konto III ist als echtes Darlehenskonto zu betrachten, weil sein Guthaben vom Gesellschafter jederzeit abgerufen oder es im Einzelfall wie ein Darlehen gekündigt werden kann. Dieses Konto ist daher mit umgekehrten Vorzeichen auch in der Sonderbilanz des Gesellschafters auszuweisen.
Für die Einordnung der Gesellschafterkonten in Kapital- oder Darlehenskonten kommt es entscheidend auf die dazu getroffenen rechtsgeschäftlichen Regelungen entweder im Gesellschaftsvertrag oder in Form eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses an. Unterkonten dürfen nur dann als Eigenkapital ausgewiesen werden, wenn die Gesellschafter beschlossen oder festgelegt haben, dass sie gegenüber der KG auf ein Entnahmerecht verzichten. Des Weiteren muss den Gesellschaftern bewusst sein und sie müssen es auch schriftlich festhalten, dass sie im Falle der Insolvenz der KG dieses Kapital nicht als Insolvenzforderung geltend machen können. Auch im Falle der Liquidation der KG sind diese Ansprüche erst nach Befriedung aller Gesellschaftsgläubiger auszugleichen (Grundsatz der Nachrangigkeit). Zudem müssen die Kapitalkonten als Verlustdeckungspotential zur Verlustdeckung zur Verfügung stehen (Grundsatz der Verlustteilnahme). Es müssen entsprechende Beschlüsse der Gesellschafter gefasst werden.
Rz. 47
Davon zu unterscheiden – zumindest was die Kommanditisten betrifft – sind Darlehen der Gesellschafter. Führt der Kommanditist über seine Einlagen hinaus der Gesellschaft weitere Mittel in Form von Darlehen zu, so hat er insoweit die Stellung eines Gläubigers. Das Darlehenskapital ist nicht verhaftet. Es kann nach den vertraglichen Abreden zurückgefordert werden. Im Falle einer Insolvenz bleibt dem Kommanditisten wenigstens der Anspruch in Höhe der allgemeinen Quote. Dagegen haftet die Komplementärin mit allem, was sie als Einlage oder als Darlehen der Gesellschaft zur Verfügung gestellt hat.
Rz. 48
Die handelsrechtliche Behandlung der Gesellschafterkonten sollte vor allem bei Publikums-GmbH & Co. KGs zweckmäßigerweise in den Angaben zum Jahresabschluss kurz in der Weise hervorgehoben werden, dass klargestellt wird, ob ein Konto Darlehenscharakter hat oder ob es ein anderes Guthaben aufweist, z. B. aus stehen ...