GmbH & Co. KG: Rechnungslegung / 7.1 Einbringung/Übergang zur Körperschaftsbesteuerung

Rz. 87

Nach § 1a Abs. 2 Satz 1 KStG gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel i. S. d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG, damit wird als Folge der Option ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert. Einbringungsgegenstand sind die Anteile der jeweiligen Gesellschafter an der optierenden Gesellschaft^[1] und zwar grundsätzlich inkl. aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, sofern die Buchwerte fortgeführt werden sollen. Die optierende Gesellschaft muss eine Mitunternehmerschaft sein, die Gewinneinkünfte erzielt. Das eingebrachte Betriebsvermögen darf nicht negativ sein, ansonsten käme es zu einer Zugangsaufstockung auf ein Eigenkapital von 0.

Rz. 88

Da die Gesellschaft zivilrechtlich als Personengesellschaft fortbesteht, verfügt sie anders als eine Kapitalgesellschaft nicht über Nennkapital i. S. d. § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG. Nach § 1a Abs. 2 Satz 4 KStG wird daher das in der steuerlichen Schlussbilanz auszuweisende Eigenkapital (einschließlich des Eigenkapitals in Ergänzungsbilanzen) insgesamt auf dem steuerlichen Einlagekonto erfasst.^[2]

Das bedeutet, dass der Charakter der Gesellschafterkonten zu prüfen ist. Das sog. Kapitalkonto I wird diesem steuerlichen Einlagekonto zugeordnet, variable Einlagekonten (sog. Kapitalkonto II) gehören zum Fremdkapital. Das Einlagekonto stellt die Anschaffungskosten der Anteile des Gesellschafters an der optierenden Gesellschaft dar. Es ist fortzuentwickeln und jährlich gesondert festzustellen (§ 27 Abs. 2 UStG).

Praxis-Beispiel

^[3] Die X-GmbH & Co. KG, die zur Körperschaftbesteuerung nach § 1a KStG optiert hat, weist in ihrer Übertragungsbilanz i. S. v. § 9 Satz 2 UmwStG zum Einbringungszeitpunkt nach § 1a Abs. 2 Satz 3 KStG (= 31.12.2023) für den Kommanditisten A ein Kapitalkonto von 100.000 EUR (Festkapital: 25.000 EUR; variables Kapitalkonto II: 75.000 EUR) sowie für den Kommanditisten B ein Kapitalkonto von 200.000 EUR (Festkapitalkonto: 25.000 EUR, variables Kapitalkonto II: 175.000 EUR) aus. A ist Eigentümer eines Grundstücks (Buchwert 100.000 EUR, gemeiner Wert 300.000 EUR), welches an die GmbH & Co. KG verpachtet ist und dort als Betriebsgrundstück fungiert; so ist funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen A und B jeweils zu 50 % an der Kpl.-GmbH beteiligt. Die Eröffnungsbilanz der optierenden Gesellschaft zum 31.12.2023 zeigt folgendes Bild:

Aktiva		Passiva
Grundstück	100.000 EUR	Einlagekonto A	200.000 EUR
Verschiedene Aktiva	300.000 EUR	Einlagekonto B	200.000 EUR
	400.000 EUR		400.000 EUR

Das Beispiel geht davon aus, dass die X-GmbH & Co. KG im Zuge des fiktiven Formwechsels rechtzeitig den Antrag auf Buchwertfortführung nach § 25 i. V. m. § 20 Abs. 2 UmwStG gestellt hat. Damit gilt gem. § 20 Abs. 3 UmwStG der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile. Die Anschaffungskosten für die Anteile an der optierenden Gesellschaft betragen für A somit 200.000 EUR (inkl. Sonderbetriebsvermögen) sowie für B 200.000 EUR.

Der Zugang zum steuerlichen Einlagekonto beträgt 400.000 EUR und ist zum steuerlichen Einbringungszeitpunkt, also zum 31.12.2023, zu erfassen.

Das Beispiel unterstellt, dass A sein bisher zum Sonderbetriebsvermögen gehörendes Grundstück nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG in das Gesamthandsvermögen der KG übertragen hat.

Auch wenn A seinen Anteil an der Kpl.-GmbH (= ebenfalls funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen) nicht in die KG einbringen würde, also im Privatbesitz behält, ist dies für die Buchwertfortführung nicht schädlich. Aus dem Wachstumschancengesetz (§ 1a Abs. 2 Satz 2 KStG) ergibt sich, dass die Zurückbehaltung der Beteiligung an einer Komplementärin der optierenden Gesellschaft der Anwendung des Buchwertprivilegs i. S. d. § 25 Satz 1 i. V. m. § 20 Abs. 2 UmwStG nicht entgegensteht. Eine steuerneutrale Ausübung der Option wird nicht allein deshalb ausgeschlossen, weil die als funktional notwendige Sonderbetriebsvermögen zu behandelnde Beteiligung an der Kpl.-GmbH nicht mitübertragen wird.^[4]

Rz. 89

Der Bestand auf dem Einlagekonto steht für Leistungen im ersten Jahr der Option (2024) zur Verfügung. Plant z. B. B im Jahr 2024 eine Entnahme^[5] i. H. v. 100.000 EUR führt dies bei der GmbH & Co. KG nach § 1a Abs. 3 Satz 5 KStG zu einer (disquotalen) Entnahme/Gewinnausschüttung. Mangels eines ausschüttbaren Gewinns erfolgt nach der Verwendungsreihenfolge in § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG ein unmittelbarer Zugriff auf das steuerliche Einlagekonto. Es liegt eine Einlagenrückgewähr von 100.000 EUR vor, die nur dem B zuzurechnen ist und nach § 27 Abs. 3 KStG zu bescheinigen ist. Eine solche disquotale Entnahme ist durchaus zulässig, da trotz Option nach § 1a KStG weiterhin der Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft gilt, der solche Entnahmemöglichkeiten vorsehen kann. Die Einlagenrückgewähr stellt bei B nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG eine steuerfreie Einnahme dar, die a...