Dr. Rocco Jula, Lothar Volkelt
Zusammenfassung
Wie jeder Arbeitnehmer hat auch der Geschäftsführer ein Interesse daran, dass geprüft wird, ob sein Gehalt noch angemessen ist, z. B. um die Inflationsrate oder zusätzliche Belastungen und Aufgaben auszugleichen. Einen rechtlichen Anspruch auf Gehaltserhöhung gibt es aber grundsätzlich nur dann, wenn im Anstellungsvertrag eine Dynamisierungsklausel vereinbart ist. Ansonsten müsste der Geschäftsführer die Erhöhung aushandeln. Jede Erhöhung des Gehalts bedeutet eine Änderung des Anstellungsvertrags und bedarf eines Beschlusses der Gesellschafterversammlung.
1 Überblick
Das Gehalt wird zwischen der GmbH und dem Geschäftsführer vereinbart. Meist enthält der bei Einstellung vereinbarte Geschäftsführer-Dienstvertrag das Einstiegsgehalt, ohne dass eine turnusmäßig Erhöhung vorgesehen ist. Denkbar ist aber auch die Vereinbarung einer Anpassungsklausel, z. B. wie folgt:
Vereinbarung einer Anpassungsklausel
Der Geschäftsführer kann beanspruchen, dass die Höhe seiner Vergütung jährlich auf ihre Angemessenheit überprüft wird und dieses gegebenenfalls in Anschluss hieran angelehnt an die Ertragslage der Gesellschaft erhöht wird, wobei der Erhöhungsbetrag nach gerichtlich überprüfbaren billigem Ermessen von der Gesellschaft festgelegt wird.
2 Steuerliche Anerkennung der Gehaltserhöhung
Bei einem Fremdgeschäftsführer, der also nicht zugleich, auch nicht mittelbar an der GmbH beteiligt ist, wird das Gehalt zu Marktbedingungen ausgehandelt. Gehört dem Geschäftsführer die GmbH ganz oder teilweise, ist er also an ihr beteiligt, besteht der Interessengegensatz nicht mehr. Hier besteht die Gefahr, dass der Geschäftsführer für sich selbst ein überhöhtes Gehalt bzw. eine überhöhte Gehaltserhöhung vornimmt oder, dass das Gehalt jeweils an die aktuelle Ertragslage oder Liquidität anpasst wird. Ein überhöhtes Gehalt bzw. eine überhöhte Gehaltserhöhung kann im Rahmen einer Außenprüfung von der Finanzverwaltung als sog. verdeckte Gewinnausschüttung eingeordnet werden. Damit die Finanzbehörden eine Gehaltserhöhung für den Gesellschafter-Geschäftsführer steuerlich anerkennen, müssen bestimmte Voraussetzungen vorliegen:
- Gesellschafterbeschluss zur Änderung des Anstellungsvertrags, also eine zivilrechtlich wirksame Änderung des Vertrags
- klare und eindeutige Festlegung der neuen Gehaltsvereinbarung
- inhaltlich muss die Änderung einem Fremdvergleich standhalten
Teils wird von der Finanzverwaltung zwischen beherrschenden und nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern differenziert. Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern, die die Konditionen ihres Anstellungsvertrags jederzeit durch ihre Stimmenmehrheit auf der Gesellschafterversammlung ändern können, werden strengere Maßstäbe angelegt, als bei einem Geschäftsführer, der nur eine Minderheitsbeteiligung hält. Das Klarheitsgebot, das Nachzahlungsverbot sowie das Durchführungsgebot gelten gerade für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftführer. Das Klarheitsgebot meint, dass eindeutige Regelungen, die dokumentiert werden sollten, zu treffen sind. Das Nachzahlungsverbot verbietet rückwirkende Änderungen. Wenn das Gehalt z. B. für das neue Geschäftsjahr geändert werden soll, sollte dieses im Voraus vor seinem Inkrafttreten beschlossen werden. Nur dann ist sichergestellt, dass das Finanzamt die neue Regelung bereits für das neue Jahr anerkennt. Das Durchführungsgebot besagt, dass die vertraglichen Regelungen nicht nur auf dem Papier stehen dürfen, sondern auch tatsächlich umzusetzen sind.
3 Inhaltliche Anforderungen/Fremdvergleich/angemessne Gesamtausstattung
Eine weitere wesentliche Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung einer Gehaltserhöhung bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer ist zudem, dass das Gehalt der Höhe nach angemessen ist. Das Finanzamt prüft beim Gesellschafter-Geschäftsführer, ob die Gesamtausstattung einem Fremdvergleich standhält. Zur Gesamtausstattung gehören alle geldwerten Vorteile, so auch die Zusage von Versorgungsansprüchen oder die private Nutzung des Dienstwagens. Die Gesamtausstattung muss einem Fremdvergleich standhalten. Es kommt darauf an, ob die Ausstattung einem Dritten, der nicht an der Gesellschaft beteiligt ist, bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters auch gewährt worden wären. Besonderheiten gelten für Gewinntantiemen. Auch sollten außergewöhnliche Gehaltssprünge vermieden werden.
Außergewöhnlicher Gehaltssprung
Der Geschäftsführer verzichtet seit 2019 auf eine Anpassung des Gehalts. Für 2024 rechnet die GmbH wieder mit steigendem Umsatz, so dass in 2024 eine kräftige Gehaltserhöhung um 25 % nachgeholt werden soll. Es ist dann nicht auszuschließen, dass das Finanzamt bei der nächsten Betriebsprüfung diese Gehaltserhöhung steuerlich nicht anerkennt. Begründung: Die 25 %-Steigerung stellt eine unübliche Steigerung dar, die zwischen Dritten so nicht vereinbart worden wäre.
Was die Finanzbehörden schematisch im Rahmen der Außenprüfung unterstellen, muss der Gesellschafter-Geschäftsführer dann in einem aufwendigen finanzgerichtlichen Verfahren klären lassen – wobei die Erfolgsaussichte...