GmbH-Geschäftsführervertrag (Steuerberatungsgesellschaft) / 1.3 Besondere steuerliche Hinweise

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Bezügen von Geschäftsführern ist zu unterscheiden zwischen der Vereinbarung von Anstellungsverträgen mit

• unternehmensfremden Geschäftsführern auf der einen und
• Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften sowie
• Gesellschafter-Geschäftsführern von Personengesellschaften auf der anderen Seite.

Unternehmensfremde Geschäftsführer

Grundsätzlich werden unternehmensfremde Geschäftsführer als Arbeitnehmer im lohnsteuerlichen Sinn tätig, die aus ihrer Betätigung Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit beziehen.^[1]

Den Arbeitgeber (GmbH) trifft eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Mitwirkung bei der Lohnsteuererhebung.^[2]

Besonderheiten bei Arbeitsverhältnissen mit nahen Angehörigen, wie z. B. Ehegatten und Kindern

Bei Arbeitsverhältnissen mit nahen Angehörigen des Arbeitgebers bzw. eines seiner Gesellschafter i. S. d. § 15 AO, wie z.B. Ehegatten und Kindern, besteht aus steuerlicher Sicht die Gefahr, dass sie lediglich vereinbart werden, um steuerlich nicht abzugsfähige Unterhaltsleistungen^[3] zu steuerlich berücksichtigungsfähigen Betriebsausgaben oder Werbungskosten umzufunktionieren. Aus diesem Grund erkennen Finanzverwaltung und Finanzgerichte derartige Vertragsverhältnisse steuerlich nur an, wenn sie klar und eindeutig vereinbart und vollzogen werden sowie einem Fremdvergleich standhalten.^[4] Diese Grundsätze gelten grundsätzlich nicht für Arbeitsverträge, die von Partnern einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft abgeschlossen werden.

Im Rahmen des Fremdvergleichs wird dabei überprüft, ob die Arbeitsleistung tatsächlich, wie unter Fremden üblich, erbracht wird und die Lohnvereinbarung und -zahlung den üblichen Konditionen entspricht. Dabei ist die Angemessenheit des gezahlten Arbeitslohns durch einen betriebsinternen Vergleich mit fremden Arbeitnehmern zu ermitteln, in den auch Versorgungsleistungen, Weihnachtsgratifikationen sowie sonstige Zuwendungen des Arbeitgebers miteinbezogen werden. Die Annahme der tatsächlichen Durchführung des Arbeitsverhältnisses erfordert ferner, dass die Lohnsteuer und eventuelle Sozialversicherungsbeiträge einbehalten werden. Weiterhin muss der Arbeitnehmer-Angehörige über die Lohnzahlung frei verfügen können.

Dem tatsächlichen Vollzug des Angehörigen-Arbeitsverhältnisses steht es nicht entgegen, wenn der Lohn auf ein Konto überwiesen wird, über das beide Parteien des Arbeitsvertrags verfügungsbefugt sind (so genanntes Oder-Konto^[5]).

Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft und verdeckte Gewinnausschüttung

Regelmäßig wird der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH im Rahmen seiner durch den Arbeitsvertrag bestimmten Pflichten als Arbeitnehmer tätig, sodass für ihn grundsätzlich dieselben steuerlichen Regelungen Anwendung finden, die für den Fremd-Geschäftsführer gelten. Allerdings werden die Entgeltvereinbarungen der Kapitalgesellschaft mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer an den Kriterien gemessen, die Rechtsprechung und Finanzverwaltung für die Beurteilung von Zuwendungen als verdeckte Gewinnausschüttungen^[6] aufgestellt haben. Verdeckte Gewinnausschüttungen sind dabei alle Vermögensvorteile, die eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverwendung zuwendet, bzw. die sie – unter gleichen Umständen – bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.^[7]

Bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, d.h. einem Geschäftsführer, der aufgrund der aus seiner Gesellschafterstellung erwachsenden Stimmrechte allein Gesellschafterbeschlüsse durchsetzen kann, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann vor, wenn die Gesellschaft an ihn eine Vergütung für seine Geschäftsführertätigkeit zahlt, für die es an einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen und schriftlichen Vereinbarung fehlt.

Die Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer über die Ansammlung von Wertguthaben auf Zeitwertkonten ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und führt zum Ansatz verdeckter Gewinnausschüttungen.^[8]

Der BFH muss darüber entscheiden, ob die vorzeitige Ablösung einer rückgedeckten Pensionszusage gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, die aufgrund einer Krise der GmbH vereinbart wird, zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt.^[9]

Soweit eine an den Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Vergütung steuerlich als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen ist, ist auf der Ebene der Kapitalgesellschaft deren Einkommen, um die verdeckte Gewinnausschüttung zu erhöhen und unterliegt damit im Ergebnis der Körperschaft- sowie der Gewerbesteuer.

Auf der Ebene des Gesellschafters ist der Betrag der verdeckten Gewinnausschüttung regelmäßig als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen.^[10] Ist die Gewinnausschüttung zunächst bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit erfasst worden, sind diese in Kapitaleink...