Dr. Rocco Jula, Lothar Volkelt
Zusammenfassung
Eine offene Einlage in die GmbH liegt vor, wenn sich die Gesellschafter verpflichten, der Gesellschaft Eigenmittel zuzuführen. Aber auch ohne eine solche ausdrückliche Verpflichtung kann es dazu kommen, dass ein Gesellschafter der GmbH einen Vorteil (verdeckt) zuwendet. Eine sog. verdeckte Einlage ist anzunehmen, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der GmbH einen einlagefähigen Vermögensvorteil gewährt und diese Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.
1 Wann liegt eine verdeckte Einlage vor?
Die Zuwendung erfolgt dann verdeckt, wenn sie nicht gegen Gewährung von Gesellschafterrechten wie bei einer offenen Einlage erfolgt, aber gleichwohl durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Zuwendung an die GmbH muss in einem einlagefähigen Vermögensvorteil bestehen. Andernfalls liegt keine Einlage vor. Nicht einlagefähig ist die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung von Wirtschaftsgütern zum Gebrauch. Dazu zählt auch die zinslose oder zinsvergünstigte Darlehensgewährung. Verzichtet der Gesellschafter jedoch auf aufgelaufene Zinsen, liegt eine Einlage vor, da die GmbH von einer Verbindlichkeit befreit wird (Darlehensverzicht).
Die Einlage muss durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. D.h. ein Nichtgesellschafter hätte bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der GmbH den Vorteil nicht eingeräumt. Der Vermögensvorteil kann in der Übertragung eines Wirtschaftsguts bestehen, die bei einer verdeckten Einlage zu einem unangemessen niedrigen Preis oder auch ganz ohne Gegenleistung erfolgt. Hier kommt es zu einer (verdeckten) Einlage des Gesellschafters in Höhe der Differenz zwischen vereinbartem Entgelt und Marktwert (Teilwert). Grundsätzlich erhöhen die Einlagen nicht den steuerpflichtigen Gewinn der GmbH, da diese dieselben nicht erwirtschaftet hat. Auch die (verdeckten) Einlagen sollten, bzw. müssen, auf dem sog. steuerlichen Einlagenkonto gemäß § 27 KStG erfasst und dort festgestellt werden, will man die für sich positiven Rechtfolgen herleiten.
2 Fälle der verdeckten Einlage
Es kann ganz unterschiedliche Konstellationen geben, in denen eine verdeckte Einlage angenommen wird. Dies kann die Zuwendung von Vermögenswerten sein, für die ein niedrigerer Ansatz als der Verkehrswert erfolgt. Ggf. wird gar nicht erkannt, dass ein Gegenstand eingelegt wird, sodass keine Aktivierung erfolgt. Die Rechtsfolgen können gravierend sein, wobei diese jeweils gesondert auf der Ebene des einlegenden Gesellschafters, der Gesellschaft selbst oder bei einer etwaigen späteren Entnahmehandlung betrachtet werden müssen. Hier kann nur das Bewusstsein geschärft werden, wonach Vorsicht zu walten ist. Die Vorgänge, bei denen eine verdeckte Einlage und ggf. später eine Entnahme angenommen wird, sind nicht immer leicht zu erkennen. Auch und gerade bei den Rechtsfolgen bestehen Unsicherheiten.
Betrieb im privaten Anwesen
Eine Speditions-GmbH unterhält Geschäftsräume in einem gewerblichen Logistikzentrum. Der Mietvertrag wird nicht verlängert. Der Gesellschafter, der Speditions-GmbH, der 100 % der Anteile an der GmbH hält, beschließt den Betriebssitz in das Einfamilienhaus zu verlegen, das ihm seine Mutter letztes Jahr geschenkt hat. Die Mutter selbst lebt noch im Dachgeschoss und im ersten Obergeschoss. Im Erdgeschoss werden jetzt Büroräume eingerichtet. Die GmbH zahlt an den Gesellschafter dafür eine Miete. Die Geschäftsräume werden – übrigens auch ohne Zahlung einer Miete – wesentliches Betriebsvermögen. Es liegt ein Fall der sog. Betriebsaufspaltung vor. Der Gesellschafter hat die Geschäftsräume in die GmbH zumindest quoad sortem, also der Nutzung nach, in das Betriebsvermögen eingelegt. Endet die Betriebsaufspaltung, z. B. weil das Mietverhältnis endet oder das Haus verkauft wird und der Gesellschafter dann selbst nicht mehr Vermieter ist, wird dies so betrachtet, als würde der Gesellschafter die zuvor verdeckt eingelegten Güter – also anteilig die Büroräume – jetzt zum Verkehrswert entnehmen. Eine etwaige Wertsteigerung seit der verdeckten Einlage würde Ertragssteuern auslösen.
Einlage der Kfz-Werkstatt
Ernst betreibt als Einzelkaufmann eine Kfz-Werkstatt. Er gründet eine GmbH gegen Bareinlage in Höhe von 25.000 EUR. Die Kfz-Werkstatt bringt er ohne weitere Verträge in die GmbH ein, indem er das komplette Inventar und alle Waren und Vorräte bei der GmbH verbucht, die Kundenaufträge künftig auf die GmbH schlüsselt und die Arbeitnehmer fortan bei der GmbH beschäftigt. Hier hat Ernst den Kfz-Betrieb als verdeckte Sacheinlage in die GmbH eingebracht. Er darf deshalb nicht einfach die Buchwerte fortführen. Vielmehr wird der Vorgang so betrachtet, dass Ernst die Werkstatt zum Verkehrswert (Teilwert) entnommen hat, weshalb die stillen Reserven aufgelöst und versteuert werden müssen. Ernst muss einen ggf. erheblichen Entnahmegewinn versteuern, obwohl er über die GmbH die Werkstatt zu 100 % fortführt. Diese darf dann die höheren Teilwerte ansetzen und hätte dann in der Folge z. B. höhere Abschreibungen. Der ein...