Grund und Boden im Abschluss nach HGB, EStG und IFRS / 3.2.3.9 Erbbaurecht und Anschaffungskosten beim Grund und Boden

Rz. 147

In der Übernahme von Erschließungskosten durch den Erbbauberechtigten liegt ein zusätzliches Entgelt für die Nutzung des Grundstücks. Der Erbbauberechtigte hat in seiner Bilanz einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen und über die Dauer des Erbbaurechts zu verteilen. Es handelt sich um Vorleistungen an den Grundstückseigentümer für dessen zeitraumbezogene Gegenleistung und zugleich um eine Zuwendung an ihn in Form der Wertsteigerung des Grund und Bodens.^[1]

Abweichend hierzu urteilte der BFH, dass die von dem Erbbauberechtigten übernommenen Erschließungsbeiträge als Anschaffungskosten des Erbbaurechts zu klassifizieren sind, wenn diese das einzige Entgelt für die Erbbaurechtsbereitstellung darstellen.^[2]

Rz. 148

Übernimmt der Erbbauberechtigte die Erschließungskosten, ist dieses zusätzliche Entgelt beim Erbbauverpflichteten mittels eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens über die Dauer des Erbbaurechts zu verteilen, vorausgesetzt das Grundstück gehört zum Betriebsvermögen des Erbbauverpflichteten. Gleichzeitig liegen bei diesem nachträgliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens vor.^[3]

Rz. 149

Die Übernahme der Erschließungsbeiträge durch den Erbbauberechtigten ist auch dann ein neben den Erbbauzins tretendes zusätzliches Entgelt, wenn die Beiträge für die Ersetzung oder Modernisierung bereits vorhandener Erschließungsanlagen gezahlt werden (sog. Ergänzungsbeiträge). In diesem Fall führen die Erschließungsbeiträge beim Erbbauverpflichteten nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten des Grund und Bodens, sondern zu sofort abziehbaren Erhaltungsaufwendungen.^[4] Der auch hier zu bildende passive Rechnungsabgrenzungsposten ist auf die restliche Dauer des Erbbaurechts linear gewinnerhöhend aufzulösen.

Rz. 150

Erwirbt der Erbbauberechtigte zu einem späteren Zeitpunkt auch das Eigentum an dem bisher mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstück und hebt er das Erbbaurecht gleichzeitig auf, so liegt in der Aufhebung zugleich der Verzicht auf einen wirtschaftlichen Ausgleich für die als Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesenen Vorleistungen. Der Verzicht ist mit dem Betrag des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens zu bewerten, der bei einer Bilanzaufstellung unmittelbar vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem Grundstück durch den Erbbauberechtigten hätte ausgewiesen werden müssen. Der Wert des Verzichts erhöht die Anschaffungskosten des Grund und Bodens.^[5]

Rz. 151

Erwirbt ein Erbbauberechtigter in Ausübung eines bei Bestellung des Erbbaurechts vereinbarten Ankaufsrechts das Erbbaugrundstück und werden die von ihm übernommenen Erschließungskosten vereinbarungsgemäß auf den Kaufpreis angerechnet, so stellen die Erschließungskosten unabhängig davon, wie sie im Jahre ihrer Zahlung beim Erbbauberechtigten steuerrechtlich behandelt wurden, Anschaffungskosten des Grund und Bodens dar.^[6]

Rz. 152

Wegen der bilanzmäßigen und ertragsteuerlichen Behandlung eines Erbbaurechts siehe den Beitrag "Erbbaurecht in Handels- und Steuerbilanz".

Rz. 153

Beiträge, die der Erbbauberechtigte zur erstmaligen Erschließung eines mit einem Erbbaurecht belasteten Grundstücks aufwendet, sind beim bilanzierenden Grundstückseigentümer (Erbbauverpflichteter) als Vermögenszugang beim Grund und Boden zu aktivieren. Dem Vermögenszugang ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten in gleicher Höhe gegenüberzustellen und zu jedem Bilanzstichtag linear aufzulösen.^[7]

[1] BFH, Urteil vom 17.4.1985, I R 132/81, BStBl 1985 II S. 617; BFH, Urteil vom 8.12.1988, IV R 33/87, BStBl 1989 II S. 407; vgl. "Erbbaurecht in Handels- und Steuerbilanz", Rz. 19.

[2] BFH, Urteil v. 14.9.1999, IX R 31/96, BFH/NV 2000 S. 558; vgl. "Erbbaurecht in Handels- und Steuerbilanz", Rz. 21.

[3] BFH, Urteil v. 20.11.1980, IV R 126/78, BStBl 1981 II S. 398; vgl. "Erbbaurecht in Handels- und Steuerbilanz", Rz. 20.

[4] BFH, Urteil v. 19.10.1993, VIII 87/91, BStBl 1994 II S. 109; vgl. "Erbbaurecht in Handels- und Steuerbilanz", Rz. 22.

[5] BFH, Urteil v. 17.4.1985, I R 132/81, BStBl 1985 II S. 617.

[6] BFH, Urteil v. 23.11.1993, IX R 101/92, BStBl 1994 II S. 348.

[7] § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG; BFH, Urteil v. 4.9.1997, IV R 40/96, BFH/NV 1998 S. 569.