Grunderwerbsteuer bei Änderung des Gesellschafterbestandes

Gleichlautende Ländererlasse v. 25.2.2010, BStBl I 2010, 245

1. Allgemeines

Bei einer Personengesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, gilt nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG die unmittelbare oder mittelbare innerhalb von fünf Jahren erfolgende Änderung des Gesellschafterbestands dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Die Vorschrift fingiert einen Erwerbsvorgang.

1.1 Personengesellschaft

Personengesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG sind insbesondere die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die offene Handelsgesellschaft und die Kommanditgesellschaft (einschließlich der GmbH & Co. KG), auch wenn deren Zweck sich nicht im Halten und Verwalten von inländischen Grundstücken erschöpft. Ausländische Personengesellschaften, deren rechtliche Struktur den inländischen Personengesellschaften entspricht, werden auch von der Vorschrift erfasst.

1.2 Vom Tatbestand erfasste Grundstücke

Zum Vermögen einer Personengesellschaft gehören nicht nur die Grundstücke, die sich bereits im Eigentum der Personengesellschaft befinden oder deren Erwerb nach § 1 Abs. 1 GrEStG steuerbar gewesen ist, sondern auch solche Grundstücke, über die die Personengesellschaft die Verwertungsmöglichkeit nach § 1 Abs. 2 GrEStG erlangt hat. Grundstücke im Eigentum der Personengesellschaft, an denen sie einem anderen die Verwertungsbefugnis im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG eingeräumt hat, gehören dessen ungeachtet zu ihrem Vermögen. Grundstücke, die der Personengesellschaft nach § 1 Abs. 3 GrEStG zuzurechnen sind, gehören ebenfalls zu ihrem Vermögen.

Die Vorschrift des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist grundstücksbezogen. Sie erfasst diejenigen Grundstücke, und zwar jedes für sich, die während des Zeitraums, in dem sich der Gesellschafterbestand ändert, durchgängig zum Vermögen der Personengesellschaft gehören. Zum Fünfjahreszeitraum vgl. Tz. 4.

1.3 Anteil am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft

Unter Anteil an der Personengesellschaft ist – wie bei §§ 5 und 6 GrEStG – der Anteil der einzelnen Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen zu verstehen. Der Anteil am Gesellschaftsvermögen ist der den einzelnen Gesellschaftern zustehende Wertanteil am Reinvermögen als schuldrechtlicher, gesellschaftsvertraglicher Anspruch des einzelnen Gesellschafters gegen die Gesamthand. Die wertmäßige Beteiligung ergibt sich aus den gesellschaftsinternen Vereinbarungen, hilfsweise aus §§ 722, 734 BGB bzw. §§ 120 bis 122 HGB. Für die Höhe des Anteils der einzelnen Gesellschafter kommt es auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Wirkung der schuldrechtlichen (gesellschaftsrechtlichen) Vereinbarungen an; die Wirkung tritt frühestens mit dem Vertragsabschluss ein. Der Zeitpunkt der Leistung der Einlagen ist unerheblich.

2. Alte und neue Gesellschafter

2.1 Altgesellschafter

§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfasst keine Änderungen der Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der Altgesellschafter im Verhältnis zueinander. Unerheblich ist, in welcher Form diese Änderung erfolgt (z.B. Verschmelzung zweier Altgesellschafter durch Aufnahme). Altgesellschafter in diesem Sinne sind:

• Die unmittelbaren Gründungsgesellschafter, seien es natürliche oder juristische Personen.
• Diejenigen Gesellschafter (natürliche oder juristische Personen), die vor dem Beginn des Fünfjahreszeitraums des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG unmittelbar oder mittelbar an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft beteiligt waren.
• Diejenigen Gesellschafter (natürliche oder juristische Personen), die im Zeitpunkt des Erwerbs des jeweiligen Grundstücks durch die Personengesellschaft unmittelbar oder mittelbar an der Gesellschaft beteiligt waren.
• Die Gesellschafter, deren Beitritt oder deren Einrücken in die Gesellschafterstellung (z.B. durch Abtretung des Mitgliedschaftsrechts/Gesellschaftsanteils) schon einmal den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt oder zu dessen Erfüllung beigetragen hat.

• Ist Gesellschafterin der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wiederum eine Personengesellschaft, sind Altgesellschafter diejenigen Mitglieder dieser Personengesellschaft,

  • die im Zeitpunkt der Gründung der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft oder
  • die vor Beginn des Fünfjahreszeitraums oder
  • die im Zeitpunkt des Erwerbs des jeweiligen Grundstücks durch die grundstücksbesitzende Personengesellschaft deren Gesellschafter waren oder
  • deren Beitritt oder deren Einrücken in die Gesellschafterstellung schon einmal den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfüllt oder zu dessen Erfüllung beigetragen hat.

Dasselbe gilt bei mehrstöckigen Personengesellschaften auf jeder Ebene.

Nur die Kapitalgesellschaften selbst können Altgesellschafter sein, deren Anteilseigner jedoch nicht.

Ein Altgesellschafter verliert die Eigenschaft als Altgesellschafter mit Aufgabe seiner unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafterstellung.

Die Altges...