Grundlagenbescheide für den Steuerbescheid / 3 Verfahren

Für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sind gem. § 181 Abs. 1 AO die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß anzuwenden.

Es findet ein eigenständiges Ermittlungsverfahren nach §§ 85ff. AO statt, wobei die Pflicht zur Abgabe einer Feststellungserklärung besteht. In den Fällen der einheitlichen und gesonderten Feststellung ist bei rechtsfähigen Personenvereinigungen vorrangig die Personenvereinigung und bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen^[1]

jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den Einkünften zuzurechnen ist, erklärungspflichtig.^[2] Befreiung von der Erklärungspflicht tritt allerdings ein, sobald einer der Beteiligten die Erklärung abgegeben hat.^[3]

Für den Erlass und die Korrektur eines Feststellungsbescheids sind die Vorschriften zur Steuerfestsetzung, also die §§ 155 ff. AO, heranzuziehen, soweit die §§ 179ff. AO oder die Einzelsteuergesetze keine davon abweichenden Regelungen vorsehen. Dies bedeutet: Beim Erlass eines Feststellungsbescheids sind grundsätzlich die für Steuerbescheide geltenden Regeln betreffend Form, Inhalt und Bekanntgabe zu beachten. Ein Feststellungsbescheid kann unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO und vorläufig nach § 165 AO ergehen. Die Frage seiner Korrektur richtet sich nach den für Steuerbescheide anzuwendenden Vorschriften, also den §§ 172 ff. AO. Entsprechende Anwendung finden schließlich auch die in den §§ 169 bis 171 AO enthaltenen Regeln zur Festsetzungsverjährung, wobei neben der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 10 AO noch die spezielle Bestimmung des § 181 Abs. 5 AO zu beachten ist. Man spricht dabei von der Feststellungsverjährung.

In den Fällen der einheitlichen und gesonderten Feststellung^[4] greifen hinsichtlich der Bekanntgabe des Feststellungsbescheids Verfahrenserleichterungen. Hierbei ist seit der zum 1.1.2024 erforderlich gewordenen Anpassung der AO an das MoPeG v. 10.8.2021 zwischen rechtsfähigen und nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen zu differenzieren. Der bisherige § 183 AO regelte die Bekanntgabe für alle Konstellationen. Solche Bescheide waren grundsätzlich allen Inhaltsadressaten gegenüber bekanntzugeben. Zur Erleichterung des Feststellungsverfahrens ermöglichte § 183 AO a. F. hier aber Vereinfachungen. Bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen konnte die Bekanntgabe an einen Empfangsbevollmächtigten erfolgen. Die Bekanntgabe des Feststellungsbescheids an diesen wirkte dann für und gegen alle Beteiligten. Empfangsbevollmächtigter war in erster Linie der von den Feststellungsbeteiligten bestellte gemeinsame Empfangsbevollmächtigte. Den Beteiligten stand es dabei frei, einen der Beteiligten oder einen beliebigen Dritten (z. B. den gemeinsamen Steuerberater) zu bestellen. Die Bekanntgabe an ihn war mit dem Hinweis "mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten" zu versehen. Fehlte dieser Hinweis, war die Bekanntgabe unwirksam und musste nachgeholt werden. Die Bekanntgabeerleichterung war unter bestimmten Voraussetzungen eingeschränkt (insbesondere bei Ausscheiden eines oder mehrerer Gesellschafter und bei Auflösung der Gesellschaft), mit der Folge, dass Einzelbekanntgabe erforderlich wurde.

Im neuen § 183 AO ist nunmehr^[5] allein die Bekanntgabe für rechtsfähige Personenvereinigungen geregelt. Diese erfolgt nach Abs. 1 an die Personenvereinigung (bei entsprechender Vollmacht an deren Bevollmächtigten) in Vertretung der Feststellungsbeteiligten, verbunden mit dem Hinweis auf die Wirkung für und gegen alle Beteiligten. Abs. 2 regelt (in Anlehnung an die bisherigen Regelungen), wann im Rechtsschutzinteresse des jeweiligen Feststellungsbeteiligten ausnahmsweise eine Einzelbekanntgabe erforderlich ist.

Der neue § 183a AO gilt^[6] für die gesonderte und einheitliche Feststellung, bei der die Feststellungsbeteiligten keine rechtsfähige Personenvereinigung bilden, und in sonstigen Fällen. Der Anwendungsbereich beschränkt sich in erster Linie auf Bruchteils- und Erbengemeinschaften. Hier soll weiterhin ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter bestellt werden. Die Regelungen entsprechen weitgehend dem bisherigen § 183 AO.

Auch hinsichtlich der Einspruchsbefugnis^[7] in Fällen der einheitlichen und gesonderten Feststellung sieht das Gesetz in § 352 AO Besonderheiten vor. Dieser wurde ebenfalls im Rahmen der zum 1.1.2024 erforderlich gewordenen Anpassung der AO an das MoPeG v. 10.8.2021 entsprechend der Differenzierung zwischen rechtsfähigen und nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen neu gefasst.^[8]

[1] § 14a AO zur Legaldefinition der Personenvereinigungen für Besteuerungszwecke. Er ist Ausgangspunkt zahlreicher durch Art. 23 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes v. 29.12.2023, BGBl. 2023 I Nr. 411, eingeführter Neuregelungen, die der Anpassung der AO an die zivilrechtlichen Änderungen durch das Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz v. 10.8.2021 (MoPeG) ab 1.1.2024 dienen.

[2] § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 a) und b) AO in der ab 1.1.2024 geltenden Fassung; AEAO zu § 181, Nr. 3 zur A...