Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach HGB / 5.1 Imparitätsprinzip

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Unternehmen sollen fortgeführt werden. Das bedingt, dass Gefahren im Sinne drohender negativer Erfolgsbeiträge bereits zu berücksichtigen sind, wenn sie bevorstehen, nicht erst dann, wenn sie eingetreten sind. Geschieht das nämlich nicht, so wird Gewinn ausgeschüttet, entnommen und besteuert, der noch nicht sicher dem Geschäftsergebnis zugerechnet werden kann. Tritt später der Verlust ein, der am Bilanzstichtag vorhersehbar war, fehlen dem Unternehmen Mittel für Investitionen. Hierdurch wird der Fortbestand des Unternehmens gefährdet.

Aus dem kaufmännischen Vorsichtsdenken folgt also, dass drohende Verluste erfolgsmindernd zu berücksichtigen sind. Das ist ein Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung. Daher verlangt das Imparitätsprinzip die Berücksichtigung von am Abschlussstichtag wirtschaftlich entstandenen Risiken und Verlusten,^[1] die jedoch noch nicht realisiert sind. Insofern erklärt sich auch die Bezeichnung des Prinzips – sie folgt aus der ungleichen, also der imparitätischen Behandlung von Gewinnen und Verlusten. Während Gewinne erst ergebniswirksam zu berücksichtigen sind, wenn ihre Realisierung bis zum Abschlussstichtag erfolgt ist, ist bei (erwarteten) Verlusten und Risiken nicht die Realisierung, sondern der Zeitpunkt der Verursachung i. V. m. dem Zeitpunkt ihrer Vorhersehbarkeit maßgeblich. Künftige, d. h. nicht bereits zum Abschlussstichtag entstandene, negative Erfolgsbeiträge fallen dagegen nicht unter die Berücksichtigungspflicht, was auch die Problematik des Begriffs "Antizipation" (Vorwegnahme) verdeutlicht.^[2]

Rz. 41

Im Unterschied zu den positiven Geschäftserfolgen (Erträgen), die erst dann ausgewiesen werden dürfen, wenn sie realisiert worden sind, müssen vorhersehbare negative Geschäftserfolge (Aufwendungen) und Risiken bereits berücksichtigt werden, wenn sie

• aus Geschäften des abgelaufenen Geschäftsjahrs herrühren (bis zum Abschlussstichtag entstanden sind)
• auch, wenn sie erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).

Entstanden sind die Verluste und Risiken dann bis zum Abschlussstichtag, wenn sie dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzurechnen,^[3] bis zum Bilanzstichtag verursacht, aber noch nicht eingetreten sind.^[4] Es sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, auch wenn sie erst zwischen Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 1 HGB).^[5] Vorhersehbar sind Risiken und Verluste, wenn ein sorgfältiger und gewissenhafter Kaufmann ihren Eintritt für wahrscheinlich halten muss. Sie müssen sich auf bestimmte Vermögensgegenstände beziehen oder Rückstellungen erfordern. Das allgemeine Unternehmerrisiko reicht nicht aus.^[6] Die Risiken und Verluste müssen bis zum Abschlussstichtag entstanden sein. Es reicht dann aus, wenn sie erst zwischen Abschlussstichtag und Abschlussaufstellungstag bekannt geworden sind. Nach der Rechtsprechung des BFH^[7] ist zwischen wertaufhellenden und wertbeeinflussenden Tatsachen zu unterscheiden, die nach dem Abschlussstichtag und dem Abschlussaufstellungstag bekannt geworden sind.

Rz. 42

Wertaufhellende Tatsachen zeigen die Verhältnisse am Tag der Bilanzaufstellung so, wie sie am Bilanzstichtag bestanden. Sie sind daher bei der Bilanzierung und Bewertung der Bilanzposten zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen.

Praxis-Beispiel

U hat gegen K eine Forderung in Höhe von 200.000 EUR. K meldet am 15.3.01 Insolvenz an. U stellt seine Bilanz zum 31.12.00 am 20.5.01 auf. Wenn K am 15.3.01 insolvenzreif war, bestanden für ihn auch schon am 31.12.00 erhebliche Zahlungsschwierigkeiten, es sei denn, die Insolvenz ist erst durch ein nach dem 31.12.00 eingetretenes Ereignis begründet worden. Da hier nichts dafür spricht, zeigt die Insolvenz des K den Wert der Forderung, den sie schon am 31.12.00 hatte.

Rz. 43

Wertbegründende Tatsachen verändern die für die Bilanzierung und/oder Bewertung maßgebenden Verhältnisse. Sind sie daher erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten, so beeinflussen sie die Bilanzierung und/oder Bewertung nach dem Bilanzstichtag und wirken sich daher erst auf den nachfolgenden Bilanzstichtag aus.

Praxis-Beispiel

U hat gegen K eine Forderung in Höhe von 100.000 EUR, die er zum 31.12.00 auf 40 % abgeschrieben hat, weil K am 20.10.00 auf dieser Grundlage mit seinen Gläubigern einen Vergleich abgeschlossen hat. Am 10.4.01 macht K eine Erbschaft und begleicht alle Verbindlichkeiten. Die Erbschaft ist ein Ereignis, das die wirtschaftlichen Verhältnisse des K nach dem Bilanzstichtag verändert. Sie beeinflusst nicht den Wert der Forderung des U zum 31.12.00.

Rz. 44

Nur die zwischen Abschlussstichtag und Abschlussaufstellungstag eingetretenen und bekannt gewordenen wertaufhellenden Tatsachen sind bei der Bewertung zum Abschlussstichtag zu berücksichtigen. Nach dem Abschlussstichtag bis zum Abschlussaufstellungstag eingetretene und bekannt gewo...