Haftungsverhältnisse: Bilanzvermerke / 5 Haftungsverhältnisse im IFRS-Abschluss

[1] Der Themenkreis IFRS wird in diesem Beitrag nicht vertieft; es wird nur auf die Grundlagen hingewiesen. Für Einzelheiten s. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS Kommentar, 21. Aufl. 2023.

5.1 Begriff

Rz. 37

Nach IAS 37.10 ist eine Eventualverbindlichkeit „eine

• mögliche Verpflichtung, die aus vergangenen Ereignissen resultiert und deren Existenz durch das Eintreten oder Nichteintreten eines oder mehrerer unsicherer künftiger Ereignisse erst noch bestätigt wird, die nicht vollständig unter der Kontrolle des Unternehmens stehen, oder

• eine gegenwärtige Verpflichtung, die auf vergangenen Ereignissen beruht; jedoch nicht erfasst wird, weil:

  • ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser Verpflichtung nicht wahrscheinlich ist oder
  • die Höhe der Verpflichtung nicht ausreichend verlässlich geschätzt werden kann.”

Die IFRS fassen also den Begriff Eventualverbindlichkeiten weiter als das HGB. Das HGB stellt grundsätzlich auf gesetzlich normierte Verpflichtungen für Verbindlichkeiten Dritter ab – ausgenommen sind Gewährleistungsverpflichtungen für Eigenleistungen – während die IFRS allein die Unsicherheit künftiger Ereignisse bei der Realisierung der Verbindlichkeit fokussieren.

Rz. 38

Die Beziehungen zwischen Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten behandeln IAS 37.12 und 37.13: "Im Allgemeinen betrachtet, sind alle Rückstellungen als unsicher anzusehen, da sie hinsichtlich ihrer Fälligkeit oder ihrer Höhe nicht sicher sind." Der Begriff "unsicher" wird jedoch für nicht bilanzierte Schulden und Vermögenswerte verwendet, die durch das Eintreten oder Nichteintreten eines oder mehrerer unsicherer künftiger Ereignisse bedingt sind, die nicht vollständig unter der Kontrolle des Unternehmens stehen. Des Weiteren wird der Begriff "Eventualverbindlichkeit" für Schulden verwendet, die die Ansatzkriterien nicht erfüllen. Damit wird unterschieden zwischen:

• Rückstellungen – die als Schulden erfasst werden (unter der Annahme, dass eine verlässliche Schätzung möglich ist), da sie gegenwärtige Verpflichtungen sind und zur Erfüllung der Verpflichtungen ein Abfluss von Mitteln mit wirtschaftlichem Nutzen wahrscheinlich ist.

• Eventualverbindlichkeiten – die nicht als Schulden erfasst werden, da sie entweder:

  • mögliche Verpflichtungen sind, weil die Verpflichtung des Unternehmens noch bestätigt werden muss, die zu einem Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen führen kann; oder
  • gegenwärtige Verpflichtungen sind, bei denen ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser Verpflichtungen nicht wahrscheinlich ist oder die Höhe der Verpflichtung nicht ausreichend verlässlich geschätzt werden kann.

5.2 Ausweis

Rz. 39

Nach IAS 37.27 darf ein Unternehmen keine Eventualverbindlichkeit ansetzen. In Abweichung vom HGB sehen die IAS/IFRS also keinen Bilanzvermerk, d. h. keinen Ausweis unter der Bilanz vor.

Nach IAS 37.28 i. V. m. IAS 37.86 sind aber Angaben im Anhang – sog. Notes – zu machen: „ein Unternehmen hat für jede Gruppe von Eventualverbindlichkeiten zum Bilanzstichtag eine kurze Beschreibung der Eventualverbindlichkeit und, falls praktikabel, die folgenden Angaben zu machen:

• eine Schätzung der finanziellen Auswirkungen, bewertet nach IAS 37.36 bis IAS 37.52,
• die Angabe von Unsicherheiten hinsichtlich des Betrages oder der Fälligkeiten von Abflüssen und
• die Möglichkeit einer Erstattung. Diese Erstattungen sind als Rückgriffsansprüche zu qualifizieren und im Zusammenhang mit Eventualverbindlichkeiten getrennt zu behandeln von Eventualforderungen, die normalerweise aus ungeplanten oder unerwarteten Ereignissen entstehen, durch die dem Unternehmen die Möglichkeit eines Zuflusses von wirtschaftlichem Nutzen entsteht. Ein Beispiel ist ein Anspruch, den ein Unternehmen in einem gerichtlichen Verfahren mit unsicherem Ausgang durchzusetzen versucht. Auch diese Eventualforderungen sind in den Notes anzugeben, wenn der Zufluss wirtschaftlichen Nutzens wahrscheinlich ist (IAS 37.10, IAS 37.32, IAS 37.34 und IAS 37.89).

Durch diese Angaben soll der Bilanzleser in die Lage versetzt werden, Art, Fälligkeit und Höhe der Erfolgsunsicherheiten zu beurteilen.

5.3 Passivierungspflicht als Rückstellung

Rz. 40

Aus IAS 37.14 folgt, dass Eventualverbindlichkeiten dann zu Rückstellungen und damit passivierungspflichtig werden, wenn

• einem Unternehmen aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung (rechtlich oder faktisch) entstanden ist,
• der Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen zur Erfüllung dieser Verpflichtung wahrscheinlich ist und
• eine verlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich ist.

Haftet ein Unternehmen gesamtschuldnerisch für eine Verpflichtung, wird der Teil der Verpflichtung, dessen Übernahme durch andere Parteien erwartet wird, als Eventualverbindlichkeit behandelt. Das Unternehmen setzt eine Rückstellung für den Teil der Verpflichtung an, für den ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen wahrscheinlich ist; dies gilt nicht in den äußerst seltenen Fällen, in denen keine verlässliche Schätz...