Herstellungskosten / 1.2.3 Wesentliche Verbesserung

Herstellungskosten sind auch Aufwendungen, die durch eine über den ursprünglichen Zustand eines Vermögensgegenstands hinausgehende wesentliche Verbesserung des Vermögensgegenstands entstehen.^[1] Es müssen also 2 Voraussetzungen erfüllt sein:

1. wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstands,
2. die über den ursprünglichen Zustand des Vermögensgegenstands hinausgeht.

Wesentliche Verbesserung ist eine das Wesen eines Vermögensgegenstands betreffende Veränderung seiner Gebrauchs- oder Verwendungsmöglichkeit. Dieser Herstellungstatbestand kommt besonders bei Gebäuden vor.^[2]

Nach IDW IFA 1 ist eine wesentliche Verbesserung bei Gebäuden gegeben, wenn über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinaus die Gebrauchsmöglichkeit des Gebäudes (Nutzungs­potenzial) im Ganzen deutlich erhöht wird.^[3]

Unter diesen Voraussetzungen sind Instandsetzungs- oder Modernisierungsaufwendungen Herstellungskosten, soweit sie nicht bereits als Aufwendungen zur Herbeiführung der Betriebsbereitschaft zu den Anschaffungskosten gehören.^[4]

Hinweis

Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehören zu den Herstellungskosten eines Gebäudes auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von 3 Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Man spricht hier von sog. anschaffungsnahen Herstellungskosten. Es handelt sich hierbei um eine steuerrechtliche Sonderregelung i. S. v. § 5 Abs. 6 EStG.^[5]

Ursprünglicher Zustand, bei dessen Überschreiten Aufwendungen zu einer wesentlichen Verbesserung führen und damit Herstellungskosten i. S. v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind, ist der Zustand im Zeitpunkt der Herstellung oder Anschaffung

• durch den Unternehmer oder
• seinen Rechtsnachfolger im Fall des unentgeltlichen Erwerbs.^[6]

Daher ist der Zustand des Vermögensgegenstands/Wirtschaftsguts, den er/es zu diesem Zeitpunkt hatte, mit dem Zustand nach der Verbesserung zu vergleichen.^[7]

Praxis-Beispiel

Wesentliche Verbesserung in Versorgungsunternehmen

Ein Versorgungsunternehmen ersetzt eine alte Leitung seines Versorgungsnetzes durch eine neue mit einer höheren Leistungsfähigkeit, um gegenwärtige oder künftige Kapazitätsengpässe des Leitungsnetzes zu beseitigen.^[8]

Werden nur unselbstständige Teile eines Vermögensgegenstands/Wirtschaftsguts verbessert, führt das nicht zu nachträglichen Herstellungskosten. Werden lediglich Teile ersetzt, die mit dem Vermögensgegenstand in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, scheidet eine Aktivierung ebenfalls aus.^[9]

Der BFH führt in seiner Entscheidung vom 9.5.1995 aus (Leitsätze):^[10]

1. Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes, die nicht bereits als sog. anschaffungsnaher Herstellungsaufwand zu beurteilen sind, führen nur dann zu (nachträglichen) Herstellungskosten infolge einer wesentlichen Verbesserung^[11], wenn die Maßnahmen in ihrer Gesamtheit über die zeitgemäße substanzerhaltende Bestandteilserneuerung hinaus den Gebrauchswert des Hauses insgesamt deutlich erhöhen. Herstellungskosten liegen nicht allein schon deshalb vor, weil Aufwendungen, die für sich genommen als Erhaltungsaufwand zu beurteilen sind, in ungewöhnlicher Höhe zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum anfallen.

2. Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die nicht über die zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehen, sind in die Beurteilung, ob der Gebrauchswert erhöht wird, nur dann einzubeziehen, wenn sie mit anderen, zu Herstellungskosten führenden Maßnahmen bautechnisch ineinandergreifen.

3. Eine deutliche Erhöhung des Gebrauchswerts kann in einer deutlichen Verlängerung der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes begründet sein. Ein deutlicher Anstieg der erzielbaren Miete kann nur insoweit Hinweiszeichen für einen deutlich gesteigerten Gebrauchswert sein, als er auf den zu Herstellungskosten führenden Maßnahmen beruht.

[1] § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB.

[2] Schubert/Hutzler, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 255 HGB Rz. 332.

[3] IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz (IDW RS IFA 1), Rz. 10; vgl. auch BFH Urteil v. 13.10.1998, BStBl II 1999 S. 282.

[4] BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, Rz. 25.

[5] Schubert/Hutzler, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 255 HGB Rz. 334; Stobbe in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 304. Lieferung 08.2023, § 6 EStG Rz. 480.

[6] So auch IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz (IDW RS IFA 1), Rz. 7.

[7] BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, Rz. 26.

[8] BFH, Urteil v. 10.6.1992, I R 9/91, BStBl 1993 II S. 41.

[9] Schubert/Hutzler, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 255 HGB Rz. 329 ff.

[10] BFH-Urteil vom 9.5.1995 (IX ...