Herstellungskosten im Abschluss nach HGB und EStG / 2.1.2.2 Wertverzehr des Anlagevermögens

Rz. 28

Für den Wertverzehr des Anlagevermögens respektive für die Abschreibungen kommt gemäß der gesetzlichen Normierung eine Aktivierung als Herstellungskosten nur in Frage, soweit er bzw. sie durch die Fertigung im technischen und wirtschaftlichen Sinne selbst veranlasst worden ist;^[1] der Fertigungsprozess muss das auslösende Moment für die Abschreibungen des Anlagevermögens sein. Es darf daher nur der für die Fertigung notwendige und angemessene Wertverzehr berücksichtigt werden.^[2] Da die Aufwendungen auch von der Produktionsauslastung abhängig und insoweit veränderlich sind, qualifizieren sich diese als variable Gemeinkosten.

Rz. 29

Dahingehend stellt sich die Frage, ob ein Rückgriff auf kalkulatorische oder auf bilanzielle Abschreibungen stattfinden soll. Aufgrund der Ableitung der Herstellungskosten aus der Kostenrechnung ist ein Einbezug der kalkulatorischen Abschreibungen sinnvoll. Damit jedoch dem Grundsatz der Pagatorik Rechnung getragen wird, sind die bilanziellen Abschreibungen als Obergrenze anzusehen.^[3] Bei bilanziell vorgenommenen außerplanmäßigen Abschreibungen soll diese Obergrenze allerdings nicht zur Wirkung gelangen.^[4] Zu berücksichtigen ist, dass bei den kalkulatorischen Abschreibungen nicht von den Wiederbeschaffungskosten als Abschreibungsgrundlage auszugehen ist, sondern von den tatsächlichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten; dies gilt auch dann, wenn die bilanziellen Abschreibungen nicht überschritten werden. Damit wird des Weiteren das Nominalwertprinzip berücksichtigt.^[5]

Rz. 30

Als notwendige und angemessene Höhe der Abschreibungen kann hierbei auf die Einkommensteuerrichtlinien zurückgegriffen werden. Nach R 6.3 Abs. 4 EStR ist als Wertverzehr des der Fertigung dienenden Anlagevermögens bei der Berechnung der Herstellungskosten der Produkte grundsätzlich der Betrag anzusetzen, der bei der Bilanzierung des Anlagevermögens als Absetzung für Abnutzung berücksichtigt worden ist. Wurde zulässigerweise eine degressive Absetzung für Abnutzung vorgenommen, beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn bei der Berechnung der mit diesen Anlagen hergestellten Produkte stattdessen die lineare Absetzung für Abnutzung der Anlagen berücksichtigt wird;^[6] zur Ermittlung der Herstellungskosten ist diese auch dann beizubehalten, wenn die Beträge der degressiven Absetzung für Abnutzung unter diejenigen der linearen Absetzung für Abnutzung sinken.

Rz. 31

Aufgrund der Fertigungsveranlassung und des Angemessenheitsgedankens ist nur eine Berücksichtigung von planmäßigen Abschreibungen möglich. Außerplanmäßige Abschreibungen stehen in keinem Zusammenhang mit der Produktionstätigkeit, ebenso Abschreibungen auf Anlagevermögen, das außer Betrieb genommen worden ist oder lediglich als Bestandsreserve vorgehalten wird (R 6.3 Abs. 7 EStR).^[7] R 6.3 Abs. 4 EStR führt dahingehend aus, dass die lineare Absetzung für Abnutzung der Anlagen auch dann bei der Bewertung der Produkte zu berücksichtigen ist, wenn für die betreffenden Fertigungsanlagen Bewertungsfreiheiten, Sonderabschreibungen oder erhöhte Absetzungen geltend gemacht wurden und diese nicht in die Bewertung der Produkte einbezogen worden sind. Ebenso sind der nach den Regelungen über die geringwertigen Wirtschaftsgüter vorgenommene Wertverzehr (§ 6 Abs. 2 und 2a EStG) sowie die Teilwertabschreibungen des Anlagevermögens nicht in die Berechnung der Herstellungskosten einzubeziehen;^[8] steuerliche Abschreibungen in diesem Sinne sind nicht durch die Fertigung veranlasst.^[9]

[1] Müller/Kreipl, in Bertram u. a., Haufe HGB Bilanz Kommentar, 9. Aufl. 2018, § 255 HGB Rz. 132.

[2] Küting, in Küting/Pfitzer/Weber, Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl. 2009, S. 173.

[3] Müller/Kreipl, in Bertram u. a., Haufe HGB Bilanz Kommentar, 9. Aufl. 2018, § 255 HGB Rz. 135, m. w. N.

[4] Müller/Kreipl, in Bertram u. a., Haufe HGB Bilanz Kommentar, 9. Aufl. 2018, § 255 HGB Rz. 135.

[5] Umfassend zur Problematik Schubert/Hutzler, in Beck’scher Bilanz-Kommentar, 11. Aufl. 2018, § 255 HGB Rz. 428; Wohlgemuth, in Schulz-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. I/10 Rz. 38, Stand: 2/2019.

[6] Schindler, in Kirchhof, EStG Kommentar, 18. Aufl. 2019, § 6 EStG Rz. 78.

[7] Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 14. Aufl. 2017, S. 202; Ballwieser, in Münchener Kommentar zum HGB, 3. Aufl. 2013, § 255 HGB Rz. 73; IDW RS HFA 31, Rz. 22; Kußmaul, StB 1992, S. 181; Müller/Kreipl, in Bertram u. a., Haufe HGB Bilanz Kommentar, 9. Aufl. 2018, § 255 HGB Rz. 134; Wohlgemuth, in Schulz-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. I/10 Rz. 40, Stand: 2/2019.

[8] Falterbaum u. a., Buchführung und Bilanz, 22. Aufl. 2015, S. 674.

[9] Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 14. Aufl. 2017, S. 202.