Herstellungskosten im Abschluss nach HGB und EStG / 3.2 Abgrenzung Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand

Rz. 51

Der Gegenbegriff zur Herstellung ist die Erhaltung. Sofern durch Aufwendungen lediglich die Funktionsfähigkeit erhalten wird, so liegt grundsätzlich Erhaltungsaufwand vor, der sofort erfolgswirksam abziehbar ist.^[1]

Rz. 52

Herstellungskosten können mit Erhaltungsaufwendungen zusammentreffen. Dann ist zu entscheiden, inwieweit zu aktivierende Herstellungskosten und sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen vorliegen.^[2]

Herstellungskosten/Erhaltungsaufwendungen
Umfassende Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen	Bündel von Einzelmaßnahmen
Es werden durchgeführt sowohl Arbeiten zur Erweiterung des Gebäudes oder über eine zeitgemäße substanzerhaltende Erneuerung hinausgehende Maßnahmen als auch Erhaltungsmaßnahmen.	Einzelmaßnahmen sind je für sich genommen teils Herstellungsmaßnahmen und teils Erhaltungsmaßnahmen und stehen in einem sachlichen Zusammenhang.
Aufteilung der Aufwendungen gegebenenfalls im Wege der Schätzung in Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen.	Die Aufwendungen sind insgesamt Herstellungskosten.

Rz. 53

Ein sachlicher Zusammenhang (rechte Spalte der Übersicht) ist zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen gegeben, wenn die einzelnen Baumaßnahmen bautechnisch ineinandergreifen. Das ist der Fall, wenn die Erhaltungsarbeiten

• Vorbedingung für die Herstellungsarbeiten sind oder
• durch Herstellungsarbeiten veranlasst worden sind.

Praxis-Beispiel

Ein Gebäude soll erweitert werden. Zuvor müssen Erhaltungsmaßnahmen an den Fundamenten durchgeführt werden.^[3]

Die Erhaltungsarbeiten sind Vorbedingung für die Herstellungsarbeiten und daher Herstellungskosten.

Ein sachlicher Zusammenhang wird nicht dadurch gelöst, dass die Arbeiten in verschiedenen Stockwerken des Gebäudes ausgeführt werden.

Praxis-Beispiel

Im Dachgeschoss eines mehrstöckigen Gebäudes werden erstmals Bäder eingebaut. Deshalb werden Fallrohre durch die unteren Stockwerke geführt. Hierdurch entstehen in den Badezimmern der unteren Stockwerke Schäden. Die Aufwendungen zur Beseitigung dieser Schäden wurden durch die Herstellungsarbeiten veranlasst und sind daher Herstellungskosten.^[4]

Rz. 54

Von einem bautechnischen Ineinandergreifen ist nicht schon dann auszugehen, wenn Herstellungsarbeiten zum Anlass genommen werden, auch sonstige anstehende Renovierungsarbeiten vorzunehmen. Allein die gleichzeitige Durchführung der Arbeiten, z. B. um die mit den Arbeiten verbundenen Unannehmlichkeiten abzukürzen, reicht für einen sachlichen Zusammenhang nicht aus. Ebenso wird ein sachlicher Zusammenhang nicht dadurch hergestellt, dass die Arbeiten unter dem Gesichtspunkt der rationellen Abwicklung eine bestimmte zeitliche Abfolge der einzelnen Maßnahmen erforderlich machen, die Arbeiten aber ebenso unabhängig voneinander hätten durchgeführt werden können.

Rz. 55

In dem im vorstehenden Beispiel beschriebenen Fall werden nun auch in den übrigen Stockwerken die Bäder vollständig neu gefliest und es werden dort auch neue Sanitäranlagen eingebaut. Diese Modernisierungsarbeiten greifen mit den Herstellungsarbeiten (Verlegung neuer Fallrohre) nicht bautechnisch ineinander. Die Aufwendungen sind daher Erhaltungsaufwendungen. Die einheitlich in Rechnung gestellten Aufwendungen für die Beseitigung der durch das Verlegen der größeren Fallrohre entstandenen Schäden und für die vollständige Neuverfliesung sind in Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen aufzuteilen.^[5]

Rz. 56

Praxis-Beispiel

Durch das Aufsetzen neuer Dachgauben wird die nutzbare Fläche eines Gebäudes geringfügig vergrößert. Diese Maßnahme wird zum Anlass genommen, gleichzeitig das alte, schadhafte Dach neu einzudecken.^[6] Die Erneuerung der schadhaften Dachziegel steht mit der Erweiterungsmaßnahme nicht in einem bautechnischen Zusammenhang. Die Aufwendungen für Dachziegel, die zur Deckung der neuen Gauben verwendet werden, sind Herstellungskosten, die Aufwendungen für die übrigen Dachziegel sind Erhaltungsaufwendungen.

Rz. 57

Praxis-Beispiel

Im Zusammenhang mit einer Erweiterungsmaßnahme erhält ein Gebäude ein zusätzliches Fenster. Ferner wird die Einfachverglasung der schon vorhandenen Fenster durch Isolierverglasung ersetzt.^[7] Die Erneuerung der bestehenden Fenster ist nicht durch die Erweiterungsmaßnahme und das Einsetzen des zusätzlichen Fensters veranlasst. Sie greift daher nicht bautechnisch mit diesen Maßnahmen ineinander. Die auf die Fenstererneuerung entfallenden Aufwendungen sind demnach Erhaltungsaufwendungen.

[1] Krumm, in Hachmeister u. a., Bilanzrecht, 2018, § 255 HGB Rz. 54.

[2] Vgl. hierzu und im folgenden BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, Rz. 33 ff.

[3] Vgl. BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, Rz. 35.

[4] Vgl. BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, Rz. 35.

[5] Vgl. BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, Rz. 35.

[6] Vgl. BMF, Schreiben v. 18.7.2003, IV C 3 – S 2211 – 94/03, BStBl 2003 I S. 386, Rz. 35.

[7] Vgl. BMF, Schreiben v...