Prof. Rolf-Rüdiger Radeisen
Kommentar
Die Anwendung der Differenzbesteuerung setzt u. a. voraus, dass der erworbene und veräußerte Gegenstand identisch ist. Deshalb wurde bisher die Anwendung der Differenzbesteuerung für die Veräußerung von Altteilen aus dem Ausschlachten von Altfahrzeugen verneint. Nach der Rechtsprechung von EuGH und BFH passt jetzt die Finanzverwaltung den UStAE an die geänderte Sichtweise an. Dabei sind die "Einkaufspreise" der ausgebauten Einzelteile durch sachgerechte Schätzung zu ermitteln.
Die rechtliche Problematik
Die Differenzbesteuerung nach § 25a UStG ermöglicht es dem Unternehmer, anstelle des erhaltenen Verkaufspreises nur die Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem Einkaufspreis des verkauften Gegenstands der Besteuerung zu unterwerfen, § 25a Abs. 3 UStG. Neben weiteren Voraussetzungen ist dabei insbesondere von Bedeutung, dass es sich bei dem Unternehmer um einen "Wiederverkäufer" handelt und dass der Gegenstand ohne Umsatzsteuer – in der Regel also von Nichtunternehmern, Kleinunternehmern oder selbst der Differenzbesteuerung unterliegender Unternehmer – erworben wurde.
Die Differenzbesteuerung ist für den Unternehmer im Regelfall dann sinnvoll, wenn der Ankauf der ohne Umsatzsteuer erworbenen Gegenstände an nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte Käufer erfolgt.
Bisher war davon ausgegangen worden, dass die Anwendung der Differenzbesteuerung voraussetzt, dass der erworbene Gegenstand identisch mit dem verkauften Gegenstand sein muss. So hatte die Finanzverwaltung bisher die Anwendung der Differenzbesteuerung ausgeschlossen, wenn von einem erworbenen Gebrauchtgegenstand anschließend lediglich einzelne Teile geliefert werden (z. B. beim Ausschlachten eines Pkw).
Der EuGH sowie unabhängig davon in einem nationalen Verfahren der BFH hatten festgestellt, dass die Differenzbesteuerung auch dann anwendbar ist, wenn ein Unternehmer Gegenstände liefert, die er gewonnen hat, indem er zuvor von ihm erworbene Gebrauchtfahrzeuge zerlegt hat.
Nach der Entscheidung des EuGH liefe die Nichtanwendung der Differenzbesteuerung dem Ziel der Regelung zuwider, das darin besteht, auf dem Gebiet der Gebrauchtgegenstände Doppelbelastungen und Wettbewerbsverzerrungen zwischen Unternehmern zu vermeiden.
Allerdings hatten sowohl der EuGH als auch der BFH in ihren Entscheidungen offen gelassen, wie die dann eigentlich entscheidende Frage, nämlich die Ermittlung der Bemessungsgrundlage in diesen Fällen, systemgerecht umgesetzt werden kann. Erfahrungsgemäß steht gerade beim Erwerb von zum Ausschlachten erworbener Alt- und Unfallfahrzeuge noch nicht fest, welche Teile überhaupt für einen Weiterverkauf geeignet sind und welchen Wert diesen Teilen zuzurechnen ist.
Darüber hinaus ist noch eine andere Frage bei der Anwendung der Differenzbesteuerung von Interesse: Soweit der Einkaufspreis für einen Gegenstand 500 EUR nicht übersteigt, kann die Gesamtdifferenzbesteuerung angewendet werden. In diesen Fällen entfällt die Zuordnung von Einkaufspreisen zu einzelnen Verkaufspreisen. Es sind zeitabschnittsweise nur die Einnahmen aus Verkäufen den Ausgaben für Einkäufe gegenüber zu stellen. Systematisch stellt sich in den Fällen des Einkaufs der Altfahrzeuge die Frage, ob es sich um den Einkauf eines Gegenstands oder um die Zusammenballung der einzeln veräußerbaren Gegenstände handelt.
Die Anweisung des Bundesministeriums der Finanzen
Die Finanzverwaltung hat jetzt die allgemeinen Vorgaben aus der Rechtsprechung von EuGH und BFH umgesetzt und die Differenzbesteuerung auch dann für anwendbar erklärt, wenn ein Unternehmer Gegenstände liefert, die er gewonnen hat, indem er die zuvor von ihm erworbenen Gebrauchtgegenstände, z. B. Gebrauchtfahrzeuge, zerlegt hat. Dabei sind die Einkaufspreise der ausgebauten und weiterverkauften Einzelteile im Wege der sachgerechten Schätzung zu ermitteln.
Die Schätzungsgrundlage ist nach Vorgabe der Finanzverwaltung in einer Anlage zu den Wareneingangsrechnungen zu erläutern und – soweit vorhanden – durch ergänzende Unterlagen zu belegen.
Damit ist – nunmehr auch aus Sicht der Finanzverwaltung – die Anwendung der Differenzbesteuerung auch bei Erwerb von Alt- und Unfallfahrzeugen und der Veräußerung der daraus gewonnenen Altteile nicht mehr ausgeschlossen.
Die Finanzverwaltung bleibt aber dabei: Wird aus mehreren Einzelgegenständen, die jeweils für sich die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung erfüllen, ein einheitlicher Gegenstand hergestellt oder zusammengestellt, unterliegt die anschließende Lieferung dieses "neuen" Gegenstands nicht der Differenzbesteuerung.
Konsequenzen für die Praxis
Erfreulich ist, dass die Finanzverwaltung nunmehr die Vorgaben aus der Rechtsprechung von EuGH und BFH umsetzt. Allerdings wird die Anwendung dieser Vorgaben in der Praxis nicht ohne Schwierigkeiten sein. Zwar ist relativ einfach festzustellen, was der "Wiederverkäufer" für das erworbene Alt- oder Unfallfahrzeug aufgewende...