2.1 Grundsätzliches
Rz. 145
Angesprochen ist die Überführung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen oder die Übertragung vorstehender Sachgesamtheiten und Einzelwirtschaftsgüter zwischen Mitunternehmern bzw. Mitunternehmerschaften. Speziell auf die Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) bezogen sind in diesem Zusammenhang die Vorschriften der § 24 UmwStG, § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG von Bedeutung.
Rz. 146
§ 24 UmwStG betrifft die Einbringung von Betriebsvermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) in eine GmbH & Co. KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Hier darf die KG das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit dem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens dem gemeinen Wert, ansetzen. Dieser Wertansatz ist für den Einbringenden bindend; er gilt für ihn als Veräußerungspreis.
§ 24 UmwStG ist nur anwendbar, soweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt, d. h. soweit er durch die Einbringung die Rechtsstellung eines Mitunternehmers erlangt oder seine bisherige Mitunternehmerstellung erweitert (BFH v. 16.12.2004, III R 38/00, BStBl 2005 II S. 554 und BFH vom 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl II S. 847). Das erfordert als Gegenleistung die Erhöhung des die Beteiligung widerspiegelnden Kapitalkontos oder die Einräumung weiterer Gesellschaftsrechte (BFH v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl II S. 847 und BFH vom 15.6.1976, I R 17/74, BStBl II S. 748). Ist ein Mitunternehmer bereits zu 100 % an einer Personengesellschaft beteiligt (Ein-Personen-GmbH & Co. KG), muss sein Kapitalkonto bei einer weiteren Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils erhöht werden. Die Buchung auf einem variablen Kapitalkonto (z. B. Kapitalkonto II) oder auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto oder auf einem bloßen Darlehenskonto führt nicht zu einer Gewährung von Gesellschaftsrechten und reicht nicht aus, vgl. das BMF-Schreiben v. 30.5.1997, BStBl I S. 627.[1]
Rz. 147
§ 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG ergänzen § 24 UmwStG; sie sollen vor allem mittelständischen Unternehmen Umstrukturierungsmaßnahmen (sog. interfamiliäre Unternehmensnachfolge) erleichtern.
§ 6 Abs. 3 EStG bezieht sich auf einen Betrieb, einen Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil – sog. Sachgesamtheiten oder betriebliche Einheiten.[2] Es muss sich um eine unentgeltliche Übertragung handeln.[3] Bei der Übertragung von Mitunternehmeranteilen auf natürliche Personen ist dabei ausdrücklich das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens zulässig; allerdings müssen diese weiterhin Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft sein. Zudem darf der Erwerber seinen unentgeltlich erworbenen Mitunternehmeranteil über mindestens 5 Jahre weder veräußern noch aufgeben.[4]
Praktische Anwendungsfälle des § 6 Abs. 3 EStG sind u. a. die[5]
- Schenkung (auch im Wege der vorweggenommenen Erbfolge),
- unmittelbare Erbfolge,
- Realteilung und
- Übergabe eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils durch den Erben an einen Vermächtnisnehmer.
§ 6 Abs. 5 EStG betrifft dagegen die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers oder dessen Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt; Einzelheiten hierzu unter Rz. 534.
2.2 Einbringungsvorgänge
2.2.1 Eintritt einer GmbH in eine GmbH & Co. KG (Sacheinlage der Komplementär-GmbH)
Rz. 148
Tritt eine GmbH, die einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält, unter Einbringung ihres Geschäftsbetriebs als Sacheinlage in eine KG ein, so kann auf die Gewinnrealisierung der in ihrem eingebrachten Vermögen enthaltenen stillen Reserven verzichtet werden (§ 24 UmwStG).
2.2.2 Eintritt des Kommanditisten, der zugleich Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist, in die GmbH & Co. KG (Sacheinlage des Kommanditisten)
Rz. 149
Fallbeispiel: Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine GmbH & Co. KG[1]
Will ein Einzelunternehmer seine persönliche unbeschränkte Haftung in betrieblichen Angelegenheiten beschränken, bietet sich die Umwandlung des Einzelunternehmens in eine GmbH & Co. KG an. Hierzu muss der Einzelunternehmer zunächst eine GmbH bar gründen (25.000,00 EUR) und dann mit dieser eine Kommanditgesellschaft (GmbH & Co. KG), bei der er die Kommanditeinlage (1.000,00 EUR) in bar übernimmt. Dann bringt der Einzelunternehmer sein Einzelunternehmen als Sacheinlage (mit allen Aktiva und Passiva) zwecks Erhöhung seiner Kommanditeinlage in die KG ein, was stets im Wege der Einzelrechtsnachfolge geschehen muss.
Die Buchung auf dem Eigenkapitalkonto gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt eine Betriebsveräußerung i. ...
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