Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in ... / 3 Erfassung immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Handelsbilanz

Die Verpflichtung zum Ausweis von erworbenen (angeschafften) immateriellen Vermögensgegenständen ergibt sich aus dem Vollständigkeitsgebot des § 246 HGB. Daneben sieht das Handelsrecht in § 248 Abs. 2 i. V. m. 255 Abs. 2a HGB – als Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot – ein Wahlrecht zur Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände vor.

Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) hat den Deutschen Rechnungslegungsstandard 24 (DRS 24, letzte Befassung DRSC am 30.10.2015) erlassen, der zur Konkretisierung der handelsrechtlichen Regelungen beiträgt und wesentliche Zweifelsfragen klärt. Der Standard gilt für Mutterunternehmen, die einen Konzernabschluss nach handelsrechtlichen Regelungen aufstellen müssen. Allerdings wird auch die Anwendung für handelsrechtliche Jahresabschlüsse vom DRSC empfohlen.^[1] Die folgende Darstellung der buchhalterischen Behandlung immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Handelsbilanz berücksichtigt daher DRS 24. Für die Anwendung der dargestellten Grundsätze auf die Behandlung von Software wird auf den Beitrag "Software, Anschaffung und Aktivierung" verwiesen.

[1] Vgl. DRS 24.6.

3.1 Zuordnung zum Anlagevermögen

Die Zuordnung eines immateriellen Vermögensgegenstands zum Anlagevermögen oder Umlaufvermögen ist nach der betrieblichen Zweckbestimmung und der Dauerhaftigkeit der Nutzung zu bestimmen. Immaterielle Vermögensgegenstände, die dem Unternehmen als Betriebsmittel mehrfach Nutzen stiften, sind dem Anlagevermögen zuzuordnen. Dabei kann die Nutzenstiftung über einen Zeitraum von mehr als 12 Monaten ein Indiz für die Dauerhaftigkeit sein, was der Standard an folgenden Beispielen verdeutlicht:^[1]

• Eine Software, die im Auftrag eines Kunden ausschließlich für diesen entwickelt wird, ist nach DRS 24.24 dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Während Programme, die an mehrere Kunden veräußert werden sollen, dem Anlagevermögen zuzuordnen sind.
• Ein Recht zur einmaligen Ausstrahlung eines Films ist dem Umlaufvermögen zuzuordnen. Hingegen ist das Recht, einen Film in einem bestimmten Zeitraum beliebig oft auszustrahlen, dem Anlagevermögen zuzuordnen, da das Recht mehrmals Nutzen stiftet.

[1] Vgl. DRS 24.25.

3.2 Abgrenzung zwischen immateriellen und materiellen Vermögensgegenständen

Die materiellen und immateriellen Komponenten eines Guts sind grundsätzlich als gesonderte materielle und immaterielle Vermögensgegenstände zu erfassen. Etwas anderes gilt, wenn

• eine funktions- und wertmäßige Trennung nicht möglich ist oder
• eine Komponente von untergeordneter Bedeutung ist.

In beiden Fällen ist entweder ein materieller oder ein immaterieller Vermögensgegenstand zu erfassen. Die Zuordnung richtet sich nach dem wirtschaftlichen Interesse des Bilanzierenden entweder an der materiellen oder der immateriellen (wesentlichen) Komponente des einheitlichen Vermögensgegenstands. Sofern das wirtschaftliche Interesse keinen hinreichenden Anhaltspunkt für die Zuordnung bietet, können auch die Wertrelationen als Kriterium herangezogen werden.

Praxis-Beispiel

Abgrenzung zwischen materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen

Das DRSC verdeutlicht die Abgrenzung zwischen materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen an mehreren Beispielen (vgl. DRS 24.12/14):

• Ein auf Papier abgefasstes Patent gilt als immaterieller Vermögensgegenstand, da das Papier nur ein Trägermedium darstellt.
• Eine Software, die auf einem Datenträger gespeichert ist, gilt als immaterieller Vermögensgegenstand, da der Datenträger nur als Trägermedium dient.
• Eine Steuerungssoftware einer Maschine, die auf Prozessoren der Maschine fest installiert ist und die Funktionen der Maschine steuert, ist integraler Bestandteil der Maschine und bildet mit dieser einen einheitlichen Vermögensgegenstand. Da das wirtschaftliche Interesse auf die Maschine gerichtet ist, handelt es sich um einen einheitlichen materiellen Vermögensgegenstand "Maschine".
• Ein Maschinenbauunternehmen hat eine neue Verfahrenstechnologie entwickelt und auf einer Maschine mit der neuen Technologie als Prototyp umgesetzt. Die Verfahrenstechnologie soll später an mehrere Kunden verkauft werden. In diesem Fall ist der Prototyp den immateriellen Vermögensgegenständen zuzuordnen, da das wirtschaftliche Interesse auf die Verfahrenstechnologie gerichtet ist.
• Hat hingegen ein Automobilhersteller eine neue Verfahrenstechnologie entwickelt und mittels einer Maschine umgesetzt, um diese intern im Rahmen der Produktion einzusetzen, so ist das wirtschaftliche Interesse auf die Maschine und deren Einsatz in der Produktion gerichtet. Die Maschine ist daher als materieller Vermögensgegenstand einzuordnen.

3.3 Wann ein Vermögensgegenstand als angeschafft bzw. entgeltlich erworben gilt

Aufgrund des handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechts für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und des steuerrechtlichen Verbots des Ansatzes immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ist die Unterscheidung zwischen entgeltlich erworbenen (angeschafften) einerseits und selbst erstellten (hergestellten) Vermögensgegenständen des Anlagevermögens andererseits wichtig.

Ein immaterieller Vermögensgegenstand ist entgel...