3.6.1 Anschaffung
Im Zugangszeitpunkt sind immaterielle Vermögensgegenstände gem. § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB zu Anschaffungs- und Herstellungskosten einzubuchen.
Der Anschaffungsvorgang beginnt mit der Kaufentscheidung. DRS 24.84 stellt konkretisierend auf den bindenden Beschluss des zuständigen Gremiums im Unternehmen für den Erwerb des immateriellen Vermögensgegenstands ab (z. B. Abteilungsleiter, Bereichsleiter oder Unternehmensleitung). Alle bis zur Herstellung der Betriebsbereitschaft anfallenden Aufwendungen, die dem immateriellen Vermögensgegenstand einzelnen zuzurechnen sind, sind in die Anschaffungskosten einzubeziehen.
Hinsichtlich der Aktivierungsbuchungen lassen sich – wie im obigen Praxis-Beispiel dargestellt – zwei Vorgehensweisen unterscheiden:
- Im Fall der direkten Aktivierung werden alle Ausgaben, die zum Erwerb eines immateriellen Vermögensgegenstands getätigt werden, direkt gegen das Anlagekonto gebucht, auf dem der zu aktivierende Vermögensgegenstand auszuweisen ist.
- Bei der indirekten Buchung werden die Ausgaben zum Erwerb des immateriellen Vermögensgegenstands ganz oder teilweise gegen die Konten verbucht, auf denen diese Aufwände auch im Fall der Nicht-Aktivierung gebucht würden. Erst mit einer zweiten Buchung werden diese Konten gegen das Anlagekonto, auf dem der immaterielle Vermögensgegenstand auszuweisen ist, entlastet.
3.6.2 Herstellung
Die Herstellungskosten eines wahlweise zu aktivierenden selbstgeschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands sind nach § 255 Abs. 2 HGB zu bestimmen.
Hinsichtlich der Buchungstechnik ist zu beachten, dass selbstgeschaffene Vermögensgegenstände durch die Kombination verschiedener Produktionsfaktoren geschaffen werden und dafür unterschiedliche Aufwendungen auf diversen Konten anfallen können. Die Aktivierungsbuchung kann nach der Brutto- oder Nettomethode erfolgen:
Bruttomethode
Die zur Herstellung eines immateriellen Vermögensgegenstands gebuchten Aufwendungen werden bei der Bruttomethode auch im Fall der Aktivierung des immateriellen Vermögensgegenstands nicht korrigiert, sondern bleiben weiterhin auf den Konten stehen, auf denen sie verbucht wurden. Die Aktivierung erfolgt durch die gegenläufige Buchung eines Ertrags auf dem Konto "andere aktivierte Eigenleistungen" in Höhe der Herstellungskosten des immateriellen Vermögensgegenstands mit folgendem Buchungssatz:
| Konto Soll |
Konto Haben |
Bestandskonto für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (SKR 03: 0043-0048; SKR 04: 0143-0148) |
Aktivierte Eigenleistungen zur Erstellung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen (Ertragskonto, SKR 03: 8995; SKR 04: 4825) |
Durch die Buchung eines Ertrags in Höhe der Herstellungskosten des zu aktivierenden Vermögensgegenstands werden die zur Herstellung des immateriellen Vermögensgegenstands angefallenen Aufwendungen ergebnismäßig neutralisiert (Bruttodarstellung der Aufwendungen und Erträge). Die Kennzahl "Gesamtleistung des Unternehmens" (Umsatzerlöse + Bestandsveränderungen fertige Erzeugnisse und unfertige Erzeugnisse und Leistungen + andere aktivierte Eigenleistungen) steigt in Höhe der aktivierten Herstellungskosten an.
Nettomethode
Bei Anwendung der Nettomethode werden interne Aufwendungen (z. B. Löhne) wie bei der Bruttomethode durch eine Ertragsbuchung über das Konto "andere aktivierte Eigenleistungen" neutralisiert, allerdings werden die Ausgaben für Fremdleistungen direkt gegen das Bestandskonto (Anlagevermögen) gebucht, auf dem die Aktivierung erfolgen soll:
| Konto Soll |
Konto Haben |
| Bestandskonto für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (SKR 03: 0043-0048; SKR 04: 0143-0148) |
Kreditor |
| Vorsteuer |
|
Die Nettomethode kann dahin gehend variiert werden, dass die externen Aufwendungen indirekt aktiviert werden. D. h. die angefallenen externen Aufwendungen werden (im Rahmen der laufenden Buchführung zum Zeitpunkt der Beschaffung) zunächst auf Aufwandskonten verbucht und die Aktivierungsbuchung (oftmals im Zuge der Jahresabschlusserstellung) gegen das bereits bebuchte Aufwandskonto vorgenommen. Die Wahl zwischen der Brutto- oder Nettomethode ist abhängig davon, wie hoch der wertmäßige Anteil fremdbezogener Güter, Leistungen, Diensten einerseits und der wertmäßige Anteil der "Eigenleistungen" (i. S. v. Leistungen eigener Mitarbeiter sowie verbrauchte selbst hergestellter Güter) andererseits an den Herstellungskosten des herzustellenden Vermögensgegenstands ist:
- Sofern es sich um eine "Eigenherstellung" mit eigenen Mitarbeitern handelt ohne wesentlichen Anteil an Fremdmaterial und -leistungen, ist die Bruttomethode anzuwenden.
- In Fall einer teilweisen oder vollständigen "Fremdherstellung" wird die Arbeitsleistung im Zuge eines Produktionsprozesses teilweise oder vollständig von Dienstleistern übernommen. Zwar handelt es sich auch in diesem Fall um "Eigenleistungen", da das herstellende Unternehmen das Herstellerrisiko trägt und damit Hersteller ist. Gleichwohl stellt sich in diesem Fall die Frage, ob die Buchung nach der Brutto- od...