Immaterielles Vermögen nach HGB, EStG und IFRS / 3 Immaterielles Vermögen in der GuV-Rechnung

Rz. 71

Immaterielle Vermögensgegenstände können bzw. müssen sich während ihrer Zugehörigkeit sowie bei ihrem Abgang auf den Inhalt der GuV-Rechnung auswirken, wobei sich im Wesentlichen folgende Zuordnungen ergeben:^[1]

(1) Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens nach § 275 Abs. 2 HGB

Immaterielle Anlagegegenstände:

Die Abschreibungen auf immaterielle Anlagewerte sind dem Posten 7. a) "Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen" zuzuordnen. Dazu gehören neben den planmäßigen Abschreibungen auf die abnutzbaren immateriellen Anlagewerte auch die bei allen immateriellen Anlagewerten verrechenbaren außerplanmäßigen Abschreibungen. Bei außerplanmäßigen handelsrechtlichen Abschreibungen ist ein gesonderter Ausweis in der GuV-Rechnung oder im Anhang geboten.^[2] Die Zuschreibungen sind unter dem Posten 4. "sonstige betriebliche Erträge" auszuweisen.

Während der Zugehörigkeit immaterieller Anlagewerte zum Betriebsvermögen können diese – über die Herstellungskostenbewertung und dabei die nach § 255 Abs. 2 HGB mögliche Einbeziehung des durch die Fertigung bedingten Wertverzehrs des Anlagevermögens – bei Bestandsveränderungen anteiligen Eingang in die Posten 2. "Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen oder unfertigen Erzeugnissen" und 3. "andere aktivierte Eigenleistungen" finden. Beim Abgang entgeltlich erworbener immaterieller Anlagewerte ist ein Abgangsertrag unter dem Posten 4. "sonstige betriebliche Erträge" und ein Abgangsverlust unter dem Posten 8. "sonstige betriebliche Aufwendungen" auszuweisen. Bezüglich der nicht aktivierbaren immateriellen Anlagewerte – z. B. regelmäßig Mietverträge, Lizenzverträge – kommt grundsätzlich ein Ausweis unter dem Posten 5. b) "Aufwendungen für bezogene Leistungen" bzw. ersatzweise unter dem Posten 8. "sonstige betriebliche Aufwendungen" in Betracht.^[3] Die Aufwendungen für Forschung und Entwicklung eines selbst erstellten immateriellen Anlagewertes führen zur Aufwandsverrechnung in den jeweiligen Aufwandskategorien, also auch und insbesondere unter dem bisher noch nicht angesprochenen Posten 6. "Personalaufwand", während bei einer Aktivierung der Entwicklungskosten deren Erfassung unter dem Posten 3. "andere aktivierte Eigenleistungen" zu erfolgen hat.

Immaterielle Umlaufgegenstände:

Rz. 72

Ausgehend von einer Zurechnung immaterieller Gegenstände des Umlaufvermögens zu den unfertigen Erzeugnissen und unfertigen Leistungen bzw. zu den fertigen Erzeugnissen und Waren sind die außerplanmäßigen Abschreibungen darauf grundsätzlich im Rahmen des Postens 2. "Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen" – trotz der begrifflichen Nichteinbeziehung der fertigen und unfertigen Leistungen – zu berücksichtigen.^[4]

Der Posten 7. b) enthält Abschreibungen "auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten", wobei auch die unüblichen Teile der außerplanmäßigen handelsrechtlichen Abschreibungen Bestandteil dieses Postens – mit den gleichen Erläuterungspflichten im Anhang für den Fall ihrer nicht gesonderten Angabe in der GuV-Rechnung wie eben dargestellt – sind.

Die Zuschreibungen sind unter dem Posten 4. "sonstige betriebliche Erträge" zu verzeichnen.

Während Bestandsveränderungen des immateriellen Umlaufvermögens grundsätzlich innerhalb der Posten 2. und 3. zum Ausdruck kommen, ist ihr Verkauf unter dem Posten 1. "Umsatzerlöse" abzubilden. Wie auch bei den immateriellen Anlagewerten können nicht aktivierbare Dienstleistungen unter den Posten 5. b) "Aufwendungen für bezogene Leistungen", 6. "Personalaufwand" und 8. "sonstige betriebliche Aufwendungen" dargestellt werden.

(2) Besonderheiten bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens nach § 275 Abs. 3 HGB:

Rz. 73

Die wichtigste Besonderheit bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens ergibt sich dadurch, dass die Posten 2. bis 7. der GuV-Rechnung beim Gesamtkostenverfahren – mit den Bestandsveränderungen und den "traditionellen" produktionsfaktororientierten Aufwandsarten – entfallen und der Posten 8. "sonstige betriebliche Aufwendungen" als Posten 7. beim Umsatzkostenverfahren einen anderen Inhalt mit geändertem Ausmaß erhält und dass diese Sachverhalte im Umsatzkostenverfahren im Wesentlichen beim Posten 2. "Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen" sowie ergänzend bei den Posten 4. "Vertriebskosten", 5. "allgemeine Verwaltungskosten" und 7. "sonstige betriebliche Aufwendungen" zu berücksichtigen sind.^[5] Auch beim Umsatzkostenverfahren sind die Vorschriften des § 277 Abs. 3 HGB mit der Pflicht zum gesonderten Ausweis näher bestimmter außerplanmäßiger Abschreibungen bzw. ersatzweise ihrer Angabe im Anhang zu beachten.

Rz. 74

Auch bei der GuV-Rechnung sind größenbedingte Erleichterungen zu registrieren. So dürfen kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften nach § 276 HGB die Posten 1 bis 5 beim Gesamtkostenverfahren sowie 1 bis 3 und 6 beim Umsatzkostenverfahr...