Immaterielles Vermögen nach HGB, EStG und IFRS / 6.3 Bewertung

6.3.1 Erstbewertung

Rz. 92

Ein aktivierungsfähiger immaterieller Vermögenswert ist bei der Erstbewertung mit den Anschaffungs- bzw. mit den Herstellungskosten anzusetzen (IAS 38.24). Die Zusammensetzung der Anschaffungskosten einzeln erworbener immaterieller Vermögenswerte entspricht jener des Sachanlagevermögens gemäß IAS 16.16 ff.^[1]

Rz. 93

Immaterielle Vermögenswerte, die im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen übernommen werden, sind zu aktivieren, soweit sie aus Sicht des Erwerbers identifiziert werden können, und zwar unabhängig davon, ob sie beim übernommenen Unternehmen in der Bilanz angesetzt wurden.^[2] Dabei sind sie mit dem beizulegenden Wert (Fair Value) anzusetzen, der i. d. R. dem Marktwert entspricht.

Rz. 94

Wird der immaterielle Vermögenswert in einem unentgeltlichen oder einem teils unentgeltlichen und teils entgeltlichen Tausch erworben, wird der erhaltene Vermögenswert zum Fair Value aktiviert, es sei denn, dass es dem Tauschvorgang an wirtschaftlicher Substanz (commercial substance) mangelt oder der Fair Value weder von dem hingegebenen noch von dem erhaltenen Vermögenswert zuverlässig bestimmt werden kann (IAS 38.45). Wird die Bewertung zum Fair Value versagt, ist der immaterielle Vermögenswert mit dem Buchwert des hingegebenen Vermögenswerts zu bewerten. Die Differenz zwischen den Anschaffungskosten des erhaltenen Vermögenswertes und dem Buchwert des ausscheidenden Vermögenswertes ist erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.

Die wirtschaftliche Substanz ist nach IAS 38.46 gegeben, wenn:

• die Zusammensetzung (configuration) des Cashflows des erhaltenen Vermögenswertes bzgl. Risiko, Zeitpunkt oder Höhe von der Zusammensetzung des Cashflows des hingegebenen Vermögenswertes abweicht oder
• sich der unternehmensspezifische Wert (entity-specific value)^[3] des von der Transaktion betroffenen Unternehmensteils infolge des Tauschvorgangs ändert und
• einer der beiden vorangegangenen Unterschiede sich im Wesentlichen auf den Fair Value der getauschten Vermögenswerte bezieht.

Sollten für die Ermittlung des Fair Value keine vergleichbaren Markttransaktionen vorhanden sein, kann der Fair Value dennoch verlässlich bestimmt werden, wenn die Bandbreite der Schätzungen des Fair Value keine signifikanten Schwankungen aufweist oder die Wahrscheinlichkeiten für das Eintreten der jeweiligen Schätzungswerte innerhalb dieser Bandbreite verlässlich ermittelt und bei der Bestimmung der Fair Values berücksichtigt werden können (IAS 38.47). Sofern die Fair Values der beiden getauschten Vermögenswerte verlässlich bestimmt werden können, ist der erhaltene Vermögenswert mit dem Fair Value des hingegebenen Vermögenswertes anzusetzen. Kann jedoch der Fair Value des erhaltenen Vermögenswertes eindeutiger bestimmt werden, so ist dieser maßgeblich.^[4]

Rz. 95

Immaterielle Vermögenswerte können weiterhin von staatlichen Stellen kostenlos oder zum Nominalwert der Gegenleistung erworben werden (IAS 38.44). Dabei handelt es sich i. d. R. um mithilfe von staatlichen Zuschüssen erworbene immaterielle Vermögenswerte wie Fernseh- und Radiolizenzen, Fluglizenzen oder Importlizenzen.^[5] Nach IAS 20 "Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand (Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistence)" sind in diesem Fall zwei Bewertungsalternativen vorgesehen. Sowohl der Vermögenswert als auch die öffentliche Zuwendung können mit dem Fair Value angesetzt werden. Alternativ kann das bilanzierende Unternehmen den Vermögenswert zu seinem Nominalwert zuzüglich aller zurechenbaren Kosten für die Vorbereitung auf die betriebliche Nutzung aktivieren.

Rz. 96

Die Herstellungskosten der selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswerte enthalten sämtliche Einzel- und Gemeinkosten, die dem Vermögenswert direkt zugeordnet werden können und ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Erfüllung der zuvor beschriebenen Aktivierungsvoraussetzungen anfallen (IAS 38.65–66). Aufwendungen, die in vorangegangenen Jahren bereits als Aufwand erfasst worden sind, dürfen bei der Ermittlung der Herstellungskosten nicht berücksichtigt werden (IAS 38.71). Nicht in die Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögenswertes sind nach IAS 38.67 ferner

• Vertriebs- und Verwaltungsgemeinkosten sowie sonstige allgemeine Gemeinkosten, sofern diese Kosten nicht direkt dazu dienen, die Nutzung des Vermögenswertes vorzubereiten,
• identifizierte Ineffizienzen und anfängliche Betriebsverluste, die vor Erreichung der geplanten Ertragskraft des Vermögenswerts auftraten und
• Ausgaben für die Schulung von Mitarbeitern im Umgang mit dem Vermögenswert.

Rz. 97

Eine Aktivierung nachträglicher Ausgaben als Anschaffungs- oder Herstellungskosten erfolgt unter den Voraussetzungen, dass

• die nachträglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten den ursprünglich erwarteten wirtschaftlichen Nutzen verbessern bzw. erhöhen sowie
• die Ausgaben zuverlässig ermittelt und dem immateriellen Vermögenswert eindeutig zugerechnet werden können.^[6]

Hinsichtlich der ...