1 Ausweis und Untergliederung
Die IFRS-Bilanz ist, mit Ausnahmen insbesondere für Banken, nicht nach der Liquiditätsnähe zu gliedern, sondern nach der Fristigkeit. Die Aktivseite der IFRS-Bilanz ist in langfristige Vermögenswerte einerseits und kurzfristige Vermögenswerte andererseits zu unterteilen. Die langfristigen Vermögenswerte entsprechen (mit Ausnahme der aktiven latenten Steuern) im Wesentlichen dem Anlagevermögen nach HGB. Innerhalb des "Anlagevermögens" selbst sind vier Kategorien zu unterscheiden:
- immaterielle Vermögenswerte,
- Sachanlagen,
- als Finanzanlagen gehaltene Immobilien (investment properties),
- Finanzanlagen.
Nur die investment properties finden in der HGB-Bilanz keine Entsprechung. Sie beinhalten Grundstücke und Bauten, die einerseits kein Umlaufvermögen darstellen, andererseits nicht vom Betrieb selbst genutzt werden, sondern z. B. vermietet werden. Aufgrund der fehlenden Einbindung in die betrieblichen Prozesse und der funktionalen Nähe zu Finanzinvestments sieht IAS 40 einen gesonderten Ausweis und besondere Bewertungsvorschriften vor. verwiesen. Für die bilanzielle Darstellung des Anlagevermögens bietet sich folgender Gliederungsvorschlag an:
Auf Bilanzebene ("on the face of the balance sheet") wird nur die in IAS 1 geforderte Mindestgliederung präsentiert, d. h. die oben genannten vier Kategorien, wobei Finanzanlagen ggf. in at-equity-Beteiligungen und übrige untergliedert werden.
Im Anhang werden weitere Untergliederungen vorgenommen (vgl. folgende Tabelle).
| LANGFRISTIGES VERMÖGEN |
| Immaterielle Vermögenswerte (Intangible Assets) |
| Geschäfts- oder Firmenwert |
XX |
|
| Software |
XX |
|
| Lizenzen |
XX |
|
| Gewerbliche Schutzrechte und Konzessionen |
XX |
|
| Rezepte, Know-how usw. |
XX |
|
| Warenzeichen, Markennamen, Verlagsrechte |
XX |
XX |
| Sachanlagen (Property, Plant, Equipment) |
| Unbebaute Grundstücke |
XX |
|
| Grundstücke und Gebäude |
XX |
|
| Maschinen und technische Anlagen |
XX |
|
| Betriebsausstattung |
XX |
|
| Geschäftsausstattung |
XX |
XX |
| Als Finanzanlagen gehaltene Immobilien (Investment Properties) |
XX |
| Finanzanlagen (Financial Assets) |
| equity-Beteiligungen |
XX |
|
| Sonstige Finanzanlagen |
XX |
XX |
| |
XX |
Tab. 1: Untergliederung Anlagevermögen
Von den vier genannten Hauptgruppen des Anlagevermögens werden nachfolgend drei behandelt. Die Darstellung der Finanzanlagen erfolgt gesondert unter "Finanzvermögen". Diese Abweichung von dem sonstigen, an der HGB-Gliederung orientierten Vorgehen ist notwendig, um das sowohl kurzfristiges wie langfristiges Finanzvermögen umfassende Bewertungssystem des IFRS 9 in Sachen financial assets verständlich zu machen.
2 Bilanzansatz
2.1 Allgemeine Aktivierungsvoraussetzungen
Ein Aktivposten ist nach CF.4.3. ff. und CF.5.7 ff. in der Bilanz dann anzusetzen, wenn ein Vermögenswert vorliegt,
- d. h. eine vom Unternehmen kontrollierte Ressource mit
- einem wahrscheinlichen künftigen wirtschaftlichen Nutzen und
- kein spezielles Aktivierungsverbot, wie etwa für selbst geschaffene Marken (IAS 38.63), besteht.
Zwischen einem Vermögenswert nach IFRS und einem Vermögensgegenstand oder Rechnungsabgrenzungsposten nach HGB können aufgrund der genannten Kriterien grundlegende Unterschiede bestehen. Aus theoretischer Sicht lassen sich etwa Argumente finden, dass Werbeaufwendungen einen Vermögenswert nach IFRS, aber keinen Vermögensgegenstand nach HGB darstellen. Werbeaufwendungen sind jedoch auch nach IFRS nicht aktivierungsfähig. Für derartige Fälle gilt deshalb folgende Faustregel:
| Vermögenswert |
≠ |
Vermögensgegenstand |
| |
aber |
|
| aktivierbarer Vermögenswert |
= |
aktivierbarer Vermögensgegenstand |
Bei theoretischen Unterschieden überwiegen die praktischen Gemeinsamkeiten zwischen IFRS und HGB.
2.2 Besonderheiten beim immateriellen Anlagevermögen
2.2.1 Aktivierungsvoraussetzungen immateriellen Anlagevermögens
Die Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte (intangible assets) ist geregelt:
- für das immaterielle Anlagevermögen allgemein in IAS 38,
- für den goodwill in IFRS 3,
- für immaterielles Umlaufvermögen in IAS 2.
IAS 38 konzentriert sich zunächst darauf, die allgemeinen Kriterien eines Vermögenswerts für den speziellen Fall immateriellen Vermögens zu konkretisieren. Hierbei spielen vier Kriterien eine vorrangige Rolle:
- Identifizierbarkeit,
- Verfügungsmacht,
- Wahrscheinlichkeit künftigen wirtschaftlichen Nutzens und
- zuverlässige Messbarkeit der Kosten.
Unter dem Aspekt der Identifizierbarkeit wird verlangt, dass ein (sonstiger) immaterieller Vermögenswert vom Gesamtunternehmen bzw. vom Firmenwert unterschieden werden kann (IAS 38.11). Grundlage dieser Unterscheidbarkeit kann die wirtschaftliche Separierbarkeit oder die rechtliche Eigenständigkeit sein.
- Separierbarkeit bedeutet, dass der Vermögenswert verpachtet, lizenziert, verkauft oder getauscht werden kann, ohne gleichzeitig das ganze Unternehmen zu verpachten oder zu veräußern.
- Bei rechtlicher Eigenständigkeit, d. h. vertraglich oder gesetzlich begründeten Werten, kommt es auf die Separierbarkeit nicht an (IAS 38.12).
Die Kontrolle oder Verfügungsmacht als zweites Kriterium drückt sich am deutlichsten darin aus, dass der Zugriff Dritter beschränkt werden kann (IAS 38.13). Ein typisches Beispiel sind Patent- oder Urheberrechte, die gerichtlich gegen Verletzungen durchgesetzt werden können.
An der K...