Internationale Steuerplanung: Betriebsstätte oder Tochtergesellschaft?

Zusammenfassung

Überblick

Neben den betriebswirtschaftlichen Entscheidungsproblemen, die mit dem Auslandsengagement eines deutschen Unternehmens verbunden sind, stellt sich aus steuerlicher Sicht insbesondere die Frage nach der optimalen Organisations- bzw. Rechtsform. Dieser Beitrag zeigt anhand eines Beispiels was bei der internationalen Steuerplanung zu beachten ist.

1. Grundlagen

Die Besteuerung von ausländischen Betriebsstätten unterscheidet sich in erheblichem Maße von der Besteuerung ausländischer Tochter-Kapitalgesellschaften, sodass diese Entscheidung zu Beginn des Auslandsengagements getroffen werden muss.

Dieser Beitrag befasst sich mit der Steuerbelastung einer deutschen Kapitalgesellschaft, die sich in einem ausländischen Staat, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, niederlässt und dort entweder eine Betriebsstätte oder eine Tochterkapitalgesellschaft gründet.

Die Berechnung der Steuerbelastung konzentriert sich auf die laufende Besteuerung der Einkünfte und erfolgt nach deutschem Steuerrecht. Dabei wird davon ausgegangen, dass sowohl die inländische Kapitalgesellschaft als auch die ausländische Niederlassung Gewinne erzielen.

Bei der Darstellung der abkommensrechtlichen Besteuerungsunterschiede werden aus Vereinfachungsgründen die Vorschriften des Musterabkommens der OECD (OECD-MA) herangezogen, da die deutschen Länderabkommen überwiegend nach diesem Abkommensmodell verfasst sind.

Eine besondere Bedeutung kommt hierbei dem Authorized OECD Approach (AOA) zu, der die Gewinnabgrenzung zwischen dem Stammhaus und seinen Betriebsstätten regelt. Hintergrund des AOA ist eine Neufassung des Art. 7 des OECD-MA 2010. Hinzu kommen Änderungen des OECD-MK. Der AOA wurde durch das AmthilfeRLUmsG vom 26.6.2013 ins deutsche Steuerrecht übernommen. Dies erfolgte durch eine Modifikation in § 1 Abs. 4-6 AStG. Gemäß § 1 Abs. 6 AStG ist das BMF dazu ermächtigt, eine weiterführende Rechtsverordnung zum AOA zu erlassen. Am 18.10.2014 trat die Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebsstätten nach § 1 Abs. 5 AStG in Kraft (Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung – BsGaV). Diese Verordnung ist für die Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 beginnen. Im März 2016 hat das BMF den Entwurf eines Schreibens veröffentlicht, das die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf die Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte und auf die Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens nach § 1 Abs. 5 AStG und der BsGaV betrifft.

Aus deutscher Sicht betrifft der AOA alle inländischen Stammhäuser mit ausländischen Betriebsstätten unter den folgenden Bedingungen:

• Wenn die Betriebsstätte in einem DBA-Staat liegt und der AOA im DBA umgesetzt worden ist, besteht eine Pflicht zur Anwendung des AOA (z. B. Luxemburg, Liechtenstein, Niederlande)

• Wenn die Betriebsstätte in einem DBA-Staat liegt und der AOA im DBA noch nicht umgesetzt worden ist, gilt Folgendes:

  • Soweit der DBA-Staat bereits selbst nach dem AOA verfährt, gilt dieser auch in Deutschland als verbindlich.
  • Soweit der DBA-Staat nachweislich nicht nach dem AOA verfährt, kommt dieser auch in Deutschland vorerst nicht zur Anwendung (Escape-Klausel, § 1 Abs. 5 Satz 8 AStG). Dies setzt voraus, dass der DBA-Staat die Betriebsstättengewinne nach den Regelungen des DBA ohne AOA ermittelt und es hierdurch zu einer Doppelbesteuerung bei Anwendung des AOA in Deutschland kommen würde. Der Steuerpflichtige muss einen Antrag auf Nichtanwendung des AOA stellen und sämtliche Voraussetzungen nachweisen.
• Wenn die Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat liegt, dann ist der AOA uneingeschränkt anzuwenden. Eine Escape-Möglichkeit besteht nicht.

2. Systematische Unterschiede bei der Besteuerung

2.1 Fehlende steuerliche Rechtsfähigkeit der Betriebsstätte

Bei Betriebsstätten handelt es sich um rechtlich unselbstständige Organisationseinheiten, durch die ein Unternehmen seine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Definiert werden Betriebsstätten nach Art. 5 OECD-MA als feste Geschäftseinrichtungen, zu denen beispielsweise der Ort der Leitung, eine Zweigniederlassung oder eine Bau- oder Montageausführung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten gehören. Typische Erscheinungsformen von Betriebsstätten sind somit Zweigniederlassungen, Produktionsstätten und Geschäftsstellen^[1].

Obwohl Betriebsstätten rechtlich unselbstständig sind, unterliegen sie im Betriebsstättenstaat selbstständigen administrativen Pflichten, z. B. Registrierungs- und Steuererklärungspflichten. Darüber hinaus muss die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte nach aktuellem Recht (AOA) wie bei Kapitalgesellschaften unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes vorgenommen werden. Dies geschieht mit Hilfe von Verrechnungspreisen

Eine deutsche Kapitalgesellschaft, die im Ausland eine Betriebsstätte hat, muss den Gewinn dieser Betriebsstätte im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht im Ausland versteuern, da die Betriebsstätte selbst nicht persönlich steuerpflichtig ist.

Der Gewinntransfer vom Ausland ins Inland unte...