Internationales Steuerrecht: Arbeitnehmertätigkeit / 4.4.5 Ermittlung der 183-Tage-Frist bei einem 12-Monats-Bezugszeitraum

Da, wie die obigen Beispiele zur jahresübergreifenden Tätigkeit zeigen, ein Abstellen auf das Kalenderjahr zu zufälligen Ergebnissen führt, sieht das OECD-MA ab dem Jahr 1992 nur noch das Abstellen auf einen "Zeitraum von 12 Monaten" vor. Ein 12-Monats-Zeitraum wurde von Deutschland ab dieser Zeit insbesondere mit folgenden Staaten vereinbart^[1]:

• Albanien (ab 1.1.2012),
• Algerien (ab 1.1.2009),
• Aserbaidschan (ab 1.1.2006),
• Australien (ab 1.1.2017)
• Bulgarien (ab 1.1.2011),
• Belarus(Weißrussland) (ab 1.1.2007),
• China (ab 1.1.2017),
• Georgien (ab 1.1.2008),
• Ghana (ab 1.1.2008),
• Großbritannien (ab 1.1.2011),
• Finnland (ab 1.1.2018),
• Kanada (ab 1.1.2011),
• Kasachstan (ab 1.1.1996),
• Kirgisistan (ab 1.1.2007),
• Korea (ab 1.1.2003),
• Kroatien (ab 1.1.2007),
• Israel (ab 1.1.2017),
• Liechtenstein (ab 1.1.2013),
• Luxemburg (ab 1.1.2014)
• Liberia (ab 1.1.1970),
• Malaysia (ab 1.1.2011),
• Malta (ab 1.1.2002),
• Mazedonien (ab 1.1.2011),
• Mexiko (ab 1.1.1993),
• Niederlande (ab 1.1.2016),
• Norwegen (ab 1.1.1991),
• Polen (ab 1.1.2005),
• Rumänien (ab 1.1.2004),
• Russland (ab 1.1.1997),
• Singapur (ab 1.1.2007),
• Slowenien (ab 1.1.2007),
• Syrien (ab 1.1.2011),
• Tadschikistan (ab 1.1.2005),
• Ungarn (ab 1.1.2012),
• Uruguay (ab 1.1.2012),
• Usbekistan (ab 1.1.2002),
• Zypern (ab 1.1.2012).

Aus den Kommentierungen zu der Frage der Berechnung ergeben sich folgende Abgrenzungsmöglichkeiten zur praktischen Umsetzung der 12-Monats-Bezugszeitraumgrenze:

Kommentar zu Art. 15 Abs. 2 OECD-MA (MAK)

Die Ausführungen enthalten keine über den Abkommenstext hinausgehenden Erläuterungen zum Beginn bzw. zum Ende des 12-Monatszeitraums. In dieser Kommentierung wird lediglich darauf hingewiesen, dass die erstmals im OECD-MA 1992 enthaltene Regelung Möglichkeiten zur Steuerumgehung beseitigt. Darüber hinaus sollen durch die Neuregelung Probleme beseitigt werden, die sich nach der bisherigen Regelung ("...während des betreffenden Steuerjahres...") ergeben haben, wenn die Steuerjahre der Vertragsstaaten nicht übereinstimmten. Der MAK 2005 stellt klar, dass sich die Zwölf-Monatszeitpunkte überschneiden können.

Prokisch, in: Vogel/Lehner, DBA

Nach Ansicht von Prokisch führt die Abkommensregelung dazu, dass Aufenthalte in unterschiedlichen Steuerjahren bei einer Fristberechnung zusammenzurechnen sind, solange sie sich nicht über einen Zeitraum von insgesamt mehr als 12 Monaten erstrecken.^[2] Für den Beginn des 12-Monatszeitraums ist der erstmalige Aufenthalt des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat maßgebend. Soweit sich der Arbeitnehmer beim Ablauf der 12-Monatsfrist noch im Tätigkeitsstaat aufhält, beginnt sofort ein neuer 12-Monatszeitraum. Ist dies nicht der Fall, so beginnt ein neuer 12-Monatszeitraum erst mit einem neuerlichen Aufenthalt des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat. Endet ein Aufenthalt, so ist von diesem Zeitpunkt ab ein entsprechender Zwölfmonatszeitraum zurückzurechnen.

Reinhold, in: Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA

Diese Kommentierung entwickelt 3 Möglichkeiten, den 12-Monatszeitraum zu bestimmen^[3]:

1. Der 12-Monatszeitraum beginnt mit dem ersten Aufenthalt des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat. Damit wird er fixiert. Weitere 12-Monatszeiträume können sich unmittelbar anschließen.
2. Wie 1., jedoch müssen sich die weiteren 12-Monatszeiträume nicht unmittelbar anschließen, sondern können nach einer Unterbrechung von neuem beginnen.
3. Die 12-Monatszeiträume sind frei verschiebbar, d. h. es ist nicht erforderlich, dass sie unmittelbar aneinander anschließen; sie können sich auch mit einem vorhergehenden 12-Monatszeitraum überlappen (je nachdem, wie die tatsächlichen Aufenthalte des Arbeitnehmers im Tätigkeitsstaat liegen).

Die Finanzverwaltung^[4]

hat sich der letztgenannten Alternative "frei verschiebbare 12-Monatszeiträume" angeschlossen, die auch der Auslegung der anderen OECD-Staaten entspricht. Eine Aufnahme in die OECD-Kommentierung ist beabsichtigt.

Praxis-Beispiel

Ermittlung der 183-Tage-Frist bei einem 12-Monats-Bezugszeitraum

Ein Arbeitnehmer hat sich in folgenden Zeiträumen zur Arbeitsausübung in Russland aufgehalten:

Zeitraum	Anzahl der Arbeitstage in Russland
12.5.-16.5.01	5 Tage
3.8.-11.9.01	40 Tage
28.9.-10.10.01	13 Tage
14.12.-19.12.01	6 Tage
29.3-1.10.02	187 Tage (davon in der Zeit vom 29.3.-2.8.02: 127 Tage)

Im Zeitraum vom 3.8.02 – 2.8.03 sind die 183 Tage überschritten, für diesen Zeitraum hat Russland das Besteuerungsrecht und Deutschland stellt grundsätzlich frei.

Wie dieses Beispiel zeigt, führt diese Berechnungsmethode in der Praxis zu einem erheblich gesteigerten Verwaltungsaufwand. Darüber hinaus ist eine endgültige Zuweisung des Besteuerungsrechts erst nach Ablauf des Folgejahres möglich, mit der Folge, dass für zurückliegende Zeiträume ggf. Anzeigen nach § 41c Abs. 4 EStG (Anzeige beim Betriebsstättenfinanzamt zwecks Lohnsteuernachforderung) erforderlich sind.

Hinweis

Behandlung von "Wechseljahren"

Wird ein DBA auf die Neuformulierung des OECD-MA 2000 umgestellt, also vom Steuerjahr auf einen Zwölfmonatszeitraum, ist – soweit im DBA nichts anderes vereinbart ist – ab Anw...