Internationales Steuerrecht: Betriebliche Auslandsverlus ... / 3.2.3 Abzugsmöglichkeit in den Fällen der Steueranrechnungsmethode

Allgemein

Aus der Anwendung der Symmetriethese folgt aber auch, dass es zu einer Verlustberücksichtigung kommen kann, wenn die Freistellungsmethode des DBA nicht zur Anwendung kommt. Dies könnte der Fall sein, wenn entweder

• das DBA ausnahmsweise die Anrechnungsmethode vorsieht (z. B. DBA Vereinigte Arabische Emirate);
• das DBA für passive Einkünfte (Aktivitätsvorbehalt) die anteilige Anrechnungsmethode vorsieht oder wegen des zu hohem Umfangs der passiven Einkünfte (i. d. R. über 10 %) die Anrechnungsmethode insgesamt zur Anwendung kommt;
• ein Fall des § 20 Abs. 2 AStG vorliegt (passive Einkünfte ohne DBA Aktivitätsvorbehalt, strittig und maximal bis VZ 2021) – vgl. hierzu nachfolgend "passive Verluste aus Niedrigsteuerländern nach § 20 Abs. 2 AStG";
• die Rückfallklauseln des DBA oder des § 50d Abs. 9 EStG greifen – vgl. hierzu aber dienachfolgenden Ausführungen zu "Rückfallklauseln".

Einzelfragen

Hinsichtlich der Bedeutung des Aktivitätsvorbehalts wird auf den gesonderten Beitrag Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende gewerbliche Tätigkeit – Betriebsstättenbesteuerung verwiesen.

Hinsichtlich der Behandlung passiver Verluste aus Niedrigsteuerländern nach § 20 Abs. 2 AStG ist zu differenzieren:

§ 20 Abs. 2 AStG ordnet vergleichbar zur Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7ff. AStG bei passiven Betriebsstätteneinkünften den Wechsel von der Steuerfreistellungsmethode nach den deutschen DBA zur Anrechnungsmethode vor.

Ein nicht unmittelbar aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 2 AStG in der Fassung bis 2021 lösbares Problem ist die Behandlung negativer Einkünfte.^[1] I.R.d. originären Hinzurechnungsbesteuerung werden negative Einkünfte einer Zwischengesellschaft nicht nach § 7 AStG dem Inländer zugerechnet,^[2] kürzen aber nach § 10 AStG das Zurechnungsvolumen folgender Jahre. Oder anders ausgedrückt: Die Hinzurechnungsbesteuerung orientiert sich an ausschüttbaren Dividenden. Folgt man i. R.d. Fiktion des § 20 AStG diesem Konzept, müsste man steuerpflichtige Gewinne z. B. des Jahres 2 um Verluste des Jahres 1 kürzen. Eine andere Alternative wäre die unmittelbare Berücksichtigung der Betriebsstättenverluste i. R.d. Anrechnungssystems. Aufgrund des Wortlauts "wären sie als Zwischeneinkünfte steuerpflichtig" ist eine Berücksichtigung m. E. ausgeschlossen. Eine ausdrückliche Äußerung der Finanzverwaltung fehlt.

Mit dem ATADUmsG erfolgt erstmals eine gesetzliche Regelung. § 20 Abs. 2 AStG n. F. findet hiernach nur auf positive Einkünfte im Sinne dieser Vorschrift Anwendung. Negative Einkünfte im Sinne dieser Vorschrift sind entsprechend § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG nur im Rahmen der sinngemäßen Anwendung des § 10d EStG zu berücksichtigen, d. h. Ein Verlustvortrag ist nur innerhalb derselben Betriebsstätte möglich. Ein Verlustausgleich mit anderen ausländischen Betriebsstätten des Steuerpflichtigen ist nicht zulässig^[3]. Ein Verlustrücktrag ist nicht zulässig^[4].

Mit dem Abzug von Betriebsstättenverlusten in Folge einer Rückfallklausel hat sich inzwischen auch der BFH beschäftigt.

^[5]

In diesem Fall war zu entscheiden, ob die Rückfallklausel des DBA Italien eine Verlustberücksichtigung ermöglicht. Der BFH hat dies abgelehnt. Nach dieser sog. qualifizierten Rückfallklausel gelten die Einkünfte einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person (nur dann) als aus dem anderen Vertragsstaat stammend, wenn sie im anderen Vertragsstaat in Übereinstimmung mit dem Abkommen effektiv besteuert worden sind. Die qualifizierte Rückfallklausel ist nach Auffassung des BFH nicht anwendbar, da es für eine "effektive Besteuerung" bereits genügt, wenn der Quellenstaat (hier: Italien) die Verluste in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezieht und einen Ausgleich mit positiven Einkünften eines anderen Veranlagungszeitraums ermöglicht. Nicht erforderlich ist hingegen, dass es zu irgendeinem Zeitpunkt tatsächlich zu einem solchen Ausgleich im Betriebsstättenstaat (hier: Italien) kommt.

Hinweis: Das vergleichbare BFH-Verfahren I R 43/22 hat sich durch Klagerücknahme erledigt.

[1] Vgl. auch Wassermeyer/Schönfeld, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, AStG, § 20 AStG Rz. 126 (Stand: 1.10.2017).

[2] § 10 Abs. 1 Satz 3 AStG.

[3] AEAStG, BMF, Schreiben v. 22.12.2023, Rz. 1015.

[4] AEAStG, BMF, Schreiben v. 22.12.2023, Rz. 1014.

[5] BFH, Urteil v. 12.4.2023, I R 44/22 (I R 49/19, I R 17/16), BStBl 2023 ll S. 974; IWB 2023, S. 595.