In einem zweiten Prüfungsschritt sind Bepreisung und Verrechnungspreismethode zu überprüfen. Dafür gelten folgende Grundsätze:
Der deutsche Gesetzgeber hat ab 2022 die international verbreitete sog. "Best Method Rule" in § 1 Abs. 3 Satz 5 AStG eingeführt. Das Auswahlverfahren in Bezug auf die Verrechnungspreismethode soll nach der Gesetzesbegründung insbesondere die folgenden Aspekte berücksichtigen:
- die jeweiligen Vor- und Nachteile der von der OECD anerkannten Methoden angesichts der Art des konzerninternen Geschäftsvorfalls, die im Einzelnen durch eine Funktionsanalyse bestimmt wird,
- die Verfügbarkeit zuverlässiger Informationen,
- den Grad der Vergleichbarkeit von konzerninternen Geschäftsvorfällen und Fremdgeschäftsvorfällen, einschließlich der Zuverlässigkeit der Anpassungen, die zur Herstellung der Vergleichbarkeit erforderlich sein können.
Maßgebende Verhältnisse
Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG sollen die "tatsächlichen Verhältnisse" maßgebend sein, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zugrunde liegen (im Gegensatz zur bisherigen Gewichtung der vertraglich vereinbarten Bedingungen) und insbesondere die Funktions- und Risikoanalyse als Basis für die Vergleichbarkeit der Geschäftsvorfälle kodifiziert werden. Hierbei dürfen nur die zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls objektiv vorhandenen Informationen zur Ermittlung des Fremdvergleichs herangezogen werden.
Die tatsächlichen Verhältnisse sind nach der Gesetzesbegründung insbesondere:
- die vertraglichen Bedingungen eines Geschäftsvorfalls, soweit diese dem tatsächlichen Verhalten der an dem jeweiligen Geschäftsvorfall Beteiligten entsprechen;
- die ausgeübten Funktionen der an dem Geschäftsvorfall Beteiligten unter Berücksichtigung der verwendeten Vermögenswerte und der übernommenen Risiken;
- die Eigenschaften übertragener oder überlassener Vermögenswerte oder erbrachter Dienstleistungen;
- die wirtschaftlichen Verhältnisse der an dem Geschäftsvorfall Beteiligten und die Verhältnisse des für den Geschäftsvorfall relevanten Markts, einschließlich Standortvorteilen sowie der rechtlichen Rahmenbedingungen und
- die von den an dem Geschäftsvorfall Beteiligten verfolgten Geschäftsstrategien.
Die OECD-Leitlinien sehen in Kapitel VI eine sorgfältige Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls zwischen den verbundenen Unternehmen zu den vertraglichen Beziehungen vor. Für Fälle, in denen der Geschäftsvorfall zwischen verbundenen Unternehmen nicht der kaufmännischen Rationalität entspricht, sehen die Leitlinien die Nichtanerkennung der betreffenden Vereinbarung für Verrechnungspreiszwecke vor (vgl. Rasch, Neue Verrechnungspreisregelungen in § 1 AStG und § 89a AO, IWB Nr. 11 2021, S. 441).
4.1 Preisvergleichsmethode
Ungeachtet der gesetzlichen Regelungen gilt aufgrund der Erfahrungen in der Praxis bei Dienstleistungen weiterhin der Grundsatz, dass vorrangig die Preisvergleichsmethode anzuwenden ist.
Die Entgeltverrechnung hat dabei grundsätzlich im Wege der Einzelverrechnung (direkte Preisverrechnung) stattzufinden, wenn dies zumutbar ist. Dies trifft vor allem dann zu, wenn die betroffenen Dienstleistungen auch fremden Dritten gegenüber erbracht werden. Lediglich soweit eine Dienstleistungsverrechnung im Einzelverrechnungsweg vor allem wegen der Kostenzuordnungsproblematik wirtschaftlich unzumutbar ist, kann die Dienstleistungsverrechnung im Wege einer Sammel-Konzernumlage abgewickelt werden.
Der Anwendungsbereich ist allerdings in der Praxis beschränkt auf Fallkonstellationen, in denen es wegen der Möglichkeit des Outsourcings vergleichbare Fremdanbieter gibt. Die Preisvergleichsmethode kommt daher nur selten in Betracht, wenn z. B. durch Ansatz von
- Stundensätzen,
- Gebührenangeboten,
- Fremdvergleichswerten (z. B. Mietspiegel),
- bei vertretbaren Leistungen oder auf
- Sondergebieten (z. B. Transportleistungen)
Vergleichswerte vorliegen bzw. kalkulierbar sind.
4.2 Regelfall: Kostenaufschlagsmethode
Die Kostenaufschlagsmethode ist der Regelfall, wenn Vergleichspreise (vgl. Tz. 4.1) fehlen.
Bei der Entgeltermittlung sind grundsätzlich alle direkten und indirekten Kosten einzubeziehen, die der Erbringung der Dienstleistung zu Grunde liegen.
Die Verrechnungspreisermittlung der Dienstleistungserbringung erfolgt daher regelmäßig nach dem Schema:
Selbstkosten des Dienstleisters
+ betriebs-/branchenüblicher Gewinnaufschlag
= Verrechnungspreis
4.2.1 Kosten
Im entsprechenden Vertrag ist es zur "Nachkalkulation" erforderlich, eine konkrete Definition der Kostenbasis und Kostenermittlung des Dienstleistungserbringers durch Vorgabe der Kalkulationsmethoden zu regeln. Diese sollten den betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entsprechen. Üblich ist ein Verweis auf:
- die einkalkulierten Vollkosten/Teilkosten,
- den Ansatz der Basis (Istkosten/Normalkosten/Plankosten/Sollkosten/Standardkosten),
- den Kostenumfang, wobei regelmäßig e...