Internationales Steuerrecht: Dienstleistungen zwischen v ... / Zusammenfassung

Sowohl aus Gründen der Zentralisierung ("Spezialwissen") als auch Rationalisierung ("Vermeidung von Mehrfacharbeiten-/stellen") ist der Bereich der Dienstleistungen, seien es Managementdienstleistungen oder technische Dienstleistungen, ein weiter Praxisbereich der Verrechnungspreisfestlegung und -prüfung. So sind vor allem Kostenverrechnungen durch sog. Shared-Service-Center häufig Gegenstand von Prüfungen geworden.

Die nachfolgend erläuterten Abgrenzungsgrundsätze gelten aber auch für den Mittelständler, der erstmals mit einer Tochtergesellschaft auf dem ausländischen Markt auftritt und diverse Dienstleistungen für die Gesellschaft im Aufbau übernimmt.

Auch für reine Inlandsbeziehungen können zur Vermeidung von verdeckten Gewinnausschüttungen die Kriterien der Abgrenzung zwischen betrieblicher und gesellschaftsrechtlicher Veranlassung herangezogen werden.

Regelungen für die Möglichkeit und die Grenzen von Dienstleistungsabrechnungen ergeben sich sowohl aus

• § 1 Abs. 1 AStG (für sog. Outbound-Leistungen an ausländische Tochter- und Enkelgesellschaften)
• § 1 Abs. 5 AStG i. V. m. Art. 7 OECD-MA 2010 (für Dienstleistungen als fiktive Geschäftsvorfälle zwischen Betriebsstätten)
• § 8 Abs. 3 KStG (verdeckte Gewinnausschüttungen an ausländische Anteilseigner/Muttergesellschaften deutscher Kapitalgesellschaften)
• für Personenunternehmen (z. B. für Geschäftsbeziehungen zu in- oder ausländischen Personengesellschaften) ggf. auch §§ 4, 6 EStG (verdeckte) Einlagen und Entnahmen.

Dienstleistungen zwischen Betriebsstätten sind nicht Gegenstand dieses Beitrags, sie sind vielmehr im gesonderten Beitrag Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende gewerbliche Tätigkeit – Betriebsstättenbesteuerung, Tz. 6.4 Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten erläutert.

Die Möglichkeiten der Abrechnung von Dienstleistungen im Konzern und die hierfür maßgebenden Preisgestaltungen ergeben sich aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung ursprünglich aus Tz. 6 der Verwaltungsgrundsätze 1983 (BMF, Schreiben v. 23.2.1983, BStBl 1983 I S. 218), die durch die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise, aktuell^[1] ersetzt (aktualisiert) wurden . Für den "Teilbereich" der Abrechnung von Dienstleistungen im Rahmen von Poolvereinbarungen sind die so genannten Verwaltungsgrundsätze Kostenumlagen zu beachten.^[2]

Da diese allerdings grundsätzlich zum 31.12.2018 aufgehoben wurden^[3], haben diese Grundsätze aktuell nur noch Bedeutung für bestehende Kostenumlagevereinbarungen, die bis einschließlich 2018 abgeschlossen wurden, da insoweit ein Übergangszeitraum für Wirtschaftsjahre bis zum 31.12.2019 gilt.

Neben der materiellen Rechtsfrage "ob und in welchem Umfang Dienstleistungen abgerechnet werden können" sind auch ergänzend die Regelungen der Dokumentationspflicht von Verrechnungspreisen zu beachten. Als Reaktion auf das so genannte Dokumentations-Urteil des BFH^[4] enthält § 90 Abs. 3 AO die Verpflichtung zur Erstellung von Aufzeichnungen über Art und Inhalt der Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG (Vorgänge mit Auslandsbezug). Ergänzend sind die Gewinnaufzeichnungsverordnung sowie die Verwaltungsgrundsätze (Verfahren) 2020^[5] zu beachten.

Die Finanzverwaltung soll durch die Dokumentation in die Lage versetzt werden, ein zutreffendes Verständnis der wesentlichen Geschäftsvorfälle, Geschäftsbeziehungen oder Transaktionsarten sowie der Art und Weise der Verrechnungspreisfestsetzung gewinnen zu können. Die Dokumentationsverpflichtungen beziehen sich sowohl auf die Darstellung des Sachverhalts bei den verbundenen Unternehmen als auch auf die Darstellung und Begründung der Angemessenheit der Konditionen der einzelnen Geschäftsbeziehungen, insbesondere der Preise infolge der Umsetzung des BEPS-Projekts der OECD bzw. der DAC-EU-Richtlinien.

Verhältnis der nationalen Korrekturnormen zu den Doppelbesteuerungsabkommen und sonstigen internationalen Vereinbarungen

Der Fremdvergleichsgrundsatz ist in von Deutschland abgeschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) enthalten (entsprechend Art, 9 Abs. 1 OECD-/UN-Musterabkommen [MA]). Die Art. 9 Abs. 1 OECD-/UN-MA nachgebildeten Artikel im jeweiligen DBA erlauben damit eine Berichtigung der Einkünfte auf Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes. Rechtsgrundlage für die Berichtigung der Einkünfte sind die Regelungen zur Einkünftekorrektur des nationalen deutschen Steuerrechts. § 1 AStG setzt den internationalen Fremdvergleichsgrundsatz um.^[6]

Dabei bezieht sich die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auch auf den Grund und die weiteren Bedingungen einer Geschäftsbeziehung und nicht allein auf die Korrektur eines Verrechnungspreises.^[7]

Zur praktischen Akzeptanz im Ausland, sowohl bei Inbound-Strukturen (Dienstleistungsverrechnungen an ein inländisches verbundenes Unternehmen) als auch bei Outbound-Strukturen (Dienstleistungsverrechnungen an ein im Ausland ansässiges verbundenes Unternehmen), sind die in den OECD-Verrechnungspreis-G...