Internationales Steuerrecht: Fallgruppen der Funktionsve ... / 1.2 Der unbestimmte Begriff der Funktion (Rechtslage bis einschließlich VZ 2021)

Weder das AStG selbst noch die RVO definiert den Begriff der Funktion. Lediglich die Begründung der RVO enthält die Aussage, dass eine Funktion eine Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden, ist. Verständlicher ist die Erläuterung von Blumers^[1] wonach Funktionen die vielfältigen Teilaufgaben sind, die im Rahmen einer Wertschöpfungskette ausgeübt werden. Betriebswirtschaftlich ist unter Funktion die Tätigkeit und Verantwortlichkeit zu verstehen, die ein Unternehmen im Rahmen aller für eine Leistungserbringung erforderlichen Schritte trägt.^[2]

Typische betriebliche Funktionen eines Industrieunternehmens sind herbei regelmäßig in folgenden Geschäftsfeldern festzustellen^[3]:

Geschäftsfeld	Detailfunktionen
Produktion	Forschung und Entwicklung, Design, Produktion, Montage, Qualitätskontrolle, Verpackung, Kundendienst
Einkauf	Materialbeschaffung, Lagerhaltung Einkauf
Verkauf	Vertrieb, Werbung, Marketing, Inkasso, Marktforschung
Transport	Transport, Lagerhaltung Verkauf
Stabsstellen	Aus-/Weiterbildung, Rechtsabteilung
Treasury	Versicherung, Leasing, Finanzierung, Immobilienverwaltung

Bei der Untersuchung einer betrieblichen Umstrukturierung oder gar nur anderen Aufgabenverteilung zwischen in- und ausländischen Einheiten stellt sich zwangsläufig die Frage, ab welchem Umfang einer Veränderung eine Funktionsverlagerung vorliegt. D. h. es stellt sich die Frage der sog. Atomisierung bzw. der Grenzen einer funktionalen Betrachtungsweise. Diese Frage ist angesichts des unbestimmten Rechtsbegriffs der Funktion im Einzelfall schwer zu beantworten.^[4]

Bereits bei der Untersuchung der Produktionsfunktion lassen sich hierbei folgende möglichen "Aufgriffspunkte" für die Bestimmung einer Funktion konträr gegenüberstellen (liegt eine Funktion erst – oder bereits ab …vor):

• Gesamtproduktion oder Sparte,
• Produktfamilie oder Produktlinie,
• Modell oder einzelnes Produkt,
• aktuelle oder zukünftige Produkte.

Vergleichbare Untersuchungen sind auch bei der Vertriebsfunktion anzustellen:

Ist Funktion der Gesamtvertrieb oder einzelne Märkte oder Kundensegmente oder Produkte?

Auch bei der Untersuchung der dritten wichtigen "Großfunktion" Forschung und Entwicklung ergeben sich solche Zweifelsfragen:

• Aktuelle oder zukünftige Produkte,
• Gesamt-F&E oder Sparte oder Produktlinie oder Modell.

Zur Lösung ist im Zweifel auf die Begründung der FVerlV zurückzugreifen, wonach eine "ausufernde Anwendung" der Regelungen zur Besteuerung von Funktionsverlagerungen gem. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG vermieden werden soll.^[5]

Folgerichtig wird in der Literatur^[6] darauf verwiesen, dass eine Funktion i. S. d. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG nur dann vorliegt, wenn sie einen "organischen Teil eines Unternehmens" ausmacht^[7]. Aus dieser Formulierung sei zu schließen, dass eine Funktion über eine gewisse betriebswirtschaftliche Eigenständigkeit verfügen muss, die es insbesondere erlaubt, der Funktion die durch sie verursachten Erträge und Aufwendungen zuzuordnen. Diese Einschränkung sei insoweit sachgerecht, als auch zwischen unabhängigen Dritten die Vergütung einer Funktion nur denkbar ist, wenn diese im Einzelnen abgrenzbar und selbstständig bewertbar ist.

Die Finanzverwaltung grenzt allerdings nicht zu Hilfsfunktionen oder Teilbereichen ab. Sie lehnt auch ausdrücklich das Anlehnen an den Teilbetrieb ab.

So ist z. B. weiterhin nicht eindeutig, ob bereits eine Produktionslinie oder nur ein Gesamtgeschäftsfeld bei einer Verlagerung die Rechtsfolgen auslöst. Vielmehr lautet eine Detailaussage in Rn. 16 der VWGFVerl^[8]"... Eine Funktion kann insoweit z. B. die Produktion eines bestimmten Produkts oder einer bestimmten Produktgruppe, der Vertrieb eines bestimmten Produkts, einer bestimmten Produktgruppe oder eine bestimmte Geschäftstätigkeit für eine bestimmte Region sein." Eine Beschränkung ergibt sich nach Auffassung der Verwaltung nur, wenn keine organische Einheit vorliegt (Rn. 22 VWGFverl^[9]). Dies entspricht damit den obigen Aussagen aus der Begründung der RVO.

[1] BB 2007, S. 1557.

[2] Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Aufl. Rz. 105.

[3] Wegen der exemplarischen Aufzählung BMF, Schreiben v. 23.2.1983, BStBl 1983 I S. 218, dortige Rn. 2.1.3; sowie Rz. 1.2.1 der OECD-Guidelines 1995.

[4] Wolter/Pitzal, IStR 2008, S. 793.

[5] Begründung zu § 1 Abs. 1 FVerlV, BR-Druck.s 342/08.

[6] Baumhoff/Dietz/Greiner, DStR 2008, S. 1945.

[7] Rückschluss aus § 1 Abs. 1 Satz 2 der RVO.

[8] BMF, Schreiben v. 13.10.2010, IV B 5 – S 1341/08/10003 , BStBl 2010 I S. 774.

[9] BMF, Schreiben v. 13.10.2010, IV B 5 – S 1341/08/10003 , BStBl 2010 I S. 774.