Internationales Steuerrecht: Funktionsverlagerung - Ausn ... / 4.2 Hauptanwendungsfall: Unternehmen mit Routinefunktion (§ 1 Abs. 3b Satz 3 AStG)

Die Norm führt die Regelung des § 2 Abs. 2 Satz 1 FVerlV a. F. fort.^[1]

Hiernach wird unterstellt, dass im Fall, dass das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzende Entgelt nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist, davon auszugehen war, dass keine wesentlichen immateriellen Wirtschaftsgüter oder Vorteile übertragen wurden.

Die gesetzliche Neufassung ist allerdings enger formuliert:^[2]

"Dies [d. h. das Absehen vom Transferpaket] gilt dann, wenn das übernehmende Unternehmen die übergehende Funktion ausschließlich gegenüber dem verlagernden Unternehmen ausübt und das Entgelt, das für die Ausübung der Funktion und die Erbringung der entsprechenden Leistungen anzusetzen ist, nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln ist."

Es stellt sich insbesondere die Frage, ob damit noch wie in der Vergangenheit sämtliche aufnehmende Unternehmen mit Routinefunktion in den Anwendungsbereich fallen. Denn obwohl der Wortlaut des § 2 Abs. 2 Satz 1 FVerlV a. F. nur auf ein Entgelt nach der Kostenaufschlagsmethode abstellt, war bisher unstrittig, dass insbesondere auch eine Vergütung auf der Basis einer transaktionsbezogenen Nettomargenmethode unter diese Ausnahme fällt.^[3]

Das BMF erläutert in den VWG VP 2023 weder diese Frage der Fortgeltung der bisher "weiten" Auslegung, noch die Frage, wann die Kostenaufschlagsmethode anzuwenden ist.

Rückausnahme: § 1 Abs. 4 FVerlV schränkt den Anwendungsbereich der Norm allerdings dahingehend wieder ein, wenn das übernehmende Unternehmen vom verlagernden Unternehmen ursprünglich unentgeltlich zur Verfügung gestellte Wirtschaftsgüter und sonstige Vorteile auch für Leistungen gegenüber unabhängigen Dritten und/oder anderen nahestehenden Unternehmen verwendet und für diese Leistungen Marktpreise erzielt oder nach dem Fremdvergleichsgrundsatz erzielen müsste, die regelmäßig höher sind als das nach der Kostenaufschlagsmethode berechnete Entgelt. In diesen Fällen geht die Rechtsverordnung^[4]

davon aus, dass das übernehmende Unternehmen eigene Chancen und Risiken wahrnimmt, die nach dem Fremdvergleichsgrundsatz eine Entgeltpflicht entsprechend den Regeln zum Transferpaket erfordert.

Praxisfälle und Hinweise

Damit führen bereits geringfügige Fremdumsätze nicht nur gegenüber fremden Dritten sondern auch anderen verbundenen Unternehmen zum teuren und verwaltungsaufwendigen Ansatz des Transferpakets.

Es ist daher in der Praxis zweckmäßig die Verlagerung auf reine Lohn- oder Auftragsfertiger vorzunehmen. Nach den Verwaltungsgrundsätzen Funktionsverlagerung gelten folgende Grundsätze^[5]:

Beim typischen Lohnfertiger werden Material, Roh- und Hilfsstoffe vom Auftraggeber beschafft und beigestellt, so dass die Materialkosten nicht in die Kostenbasis für den Gewinnaufschlag einbezogen werden. Die Wirtschaftsgüter werden vom Auftragnehmer im Rahmen eines Werkvertrags bearbeitet. Bei der Lohnfertigung werden regelmäßig Fertigprodukte hergestellt oder einzelne, größere Produktionsschritte im Rahmen der Gesamtproduktion übernommen. Der Lohnfertiger verfügt über begrenzte eigene Produktionstechnologien. Dies gilt auch, wenn der Lohnfertiger zivilrechtlich Eigentum erwirbt, denn er erbringt insoweit regelmäßig keinen eigenen Wertschöpfungsbeitrag. Weiteres Kennzeichen ist die Absatzgarantie. Entsprechende konzerninterne Vereinbarungen zur Lohnfertigung werden oft als "Consignment Manufactoring" bezeichnet.^[6]

Die österreichischen Verwaltungsgrundsätze nennen zusammenfassend folgende Merkmale:^[7]

Zur Einstufung eines Produzenten als bloßen Lohnfertiger führen in der Regel folgende Umstände:

• über die Produktpolitik und die Fertigungsschritte entscheidet ein anderes Unternehmen (der Auftraggeber); daher besteht keine oder nur eine untergeordnete Dispositionsfreiheit im Produktionsablauf;
• die Technologie wird vom Auftraggeber zur Verfügung gestellt; daher betreibt der Lohnfertiger keine eigene Forschung und Entwicklung und besitzt kein Eigentum an den entsprechenden immateriellen Vermögenswerten;
• zumindest teilweise werden vom Auftraggeber Material und Rohstoffe beigestellt, daher besteht nur eine sehr eingeschränkte Beschaffungsfunktion;
• es gilt in der Regel eine "just in time"-Konzeption, sodass nur eine geringe Lagerhaltung nötig ist;
• der Lohnfertiger hat keinen eigenen Vertrieb, die Ware wird im vollen Umfang zu garantierten Absatzpreisen vom Auftraggeber abgenommen.

Ein Auftragsfertiger unterscheidet sich vom Lohnfertiger dadurch, dass er die Rohstoffe und das Material im eigenen Namen und auf eigene Rechnung beschafft. Der Auftraggeber bestimmt dabei die Produktionsmenge und verpflichtet sich zur Abnahme der produzierten Waren. Dies bedeutet, dass der Auftragsfertiger die Produktion nach den Vorgaben des Auftraggebers durchführt. In der Regel handelt es sich bei einem Auftragsfertiger um ein Routineunternehmen, das aufgrund der klaren Vorgaben des Auft...