Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende Beteil ... / 6.2 Einzelheiten des ...

Thomas Rupp

Qualifikationskonflikte können zu einer Doppelbesteuerung (positiver Qualifikationskonflikt) oder einer Doppelfreistellung (negativer Qualifikationskonflikt) führen. Qualifikationskonflikte resultieren aus einer nicht übereinstimmenden Anwendung der Vorschriften eines DBA durch die Vertragsstaaten; dies kann unterschiedliche Ursachen haben. Die VerwGrSPG^{^[1]} unterscheiden 3 verschiedene Arten von Qualifikationskonflikten.

[1] BMF, Schreiben v. 16.4.2010, IV B 2 – S 1300/09/10003, BStBl 2010 I S. 354, punktuell überarbeitet durch BMF, Schreiben vom 26.9.2014, BStBl 2014 I S. 1258.

6.2.1 Sachverhalts- oder Subsumtionskonflikt

Als Subsumsionskonflikt kann eine Beurteilungslage charakterisiert werden, bei der die Rechtsanwender (Steuerpflichtige, Steuerberater, Finanzverwaltung und Finanzgerichtsbarkeit) in den beteiligten Vertragsstaaten von unterschiedlichen Sachverhalten ausgehen.

Praxis-Beispiel

Subsumtionskonflikt

Ein deutsches Unternehmen übt eine Tätigkeit im anderen Staat durch eine dort gelegene Personengesellschaft aus. Der eine Staat betrachtet die Tätigkeit als Hilfstätigkeit, der andere als Haupttätigkeit (vgl. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA).

Lösung:

Siehe Tz. 6.2.2^{^[2]} (identische Beurteilung der beiden ersten Fallgruppen).

[1] BMF, Schreiben v. 16.4.2010, IV B 2 – S 1300/09/10003, BStBl 2010 I S. 354 und BMF, Schreiben v. 26.9.2014, BStBl I, 2014 S. 1258, Tz. 4.1.3.1 ff.

[2]

S. gesonderter Abschnitt.

6.2.2 Auslegungskonflikt

Entsprechendes gilt, wenn die Rechtsanwender in den Vertragsstaaten Abkommensbestimmungen unterschiedlich auslegen.

Praxis-Beispiel

Auslegungskonflikt

Ein in Deutschland ansässiger Musiker enthält als Mitglied einer Musikband (= GbR) Vergütungen für CD-Aufnahmen, die während einer Konzertreise im anderen Staat entstanden sind. Deutschland betrachtet die Vergütungen als Lizenzgebühren i. S. d. Art. 12 OECD-MA, der andere als Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit i. S. d. des Art. 17 OECD-MA, die im anderen Staat ausgeübt wurde.

Lösung:

Sowohl für Sachverhalts-, Subsumtions- oder Auslegungskonflikte (= allgemeine Qualifikations- und Zurechnungskonflikte) muss differenziert werden, ob eine DBA-spezifische Lösung erfolgt oder entsprechend des BMF-Schreibens vorzugehen ist.

Regelung im DBA
Soweit ein DBA für den Fall von Qualifikations-/Zurechnungskonflikten eine switch-over-Klausel enthält^{^[1]}, geht der Ansässigkeitsstaat – i. d. R. nach einem erfolglosem Verständigungsverfahren – von der Freistellungs- auf die Anrechnungsmethode über: Im Falle der Doppelbesteuerung rechnet der Ansässigkeitsstaat die ausländische Steuer an. Im Falle der Doppelfreistellung unterlässt er die Freistellung; eine etwaige ausländische Steuer (Besteuerung zu einem nach dem DBA begrenzten Steuersatz) wird entsprechend § 34c Abs. 1 oder Abs. 2 i. V. m. Abs. 6 EStG berücksichtigt.^{^[2]}
DBA ohne Regelung
Enthält ein DBA für den Fall von Qualifikations-/Zurechnungskonflikten keine switch-over-Klausel, sieht das BMF-Schreiben folgende Lösung vor:
Bei Sachverhalts- oder Subsumtionskonflikten und Auslegungskonflikten ist in dem – wohl allein praktischen – Fall des positiven Qualifikationskonflikts ein Verständigungsverfahren durchzuführen (OECD-MA zu Art. 23, Tz. 32.5) und zu prüfen, ob eine verbliebene Doppelbesteuerung unter dem Gesichtspunkt der sachlichen Unbilligkeit vermieden werden kann.

[1] Vgl. Vogel in Vogel/Lehner; DBA, 5. Aufl. 2008, Art. 1 Rz. 136b.

[2] Vgl. BMF, Schreiben v. 16.4.2010, IV B 2 – S 1300/09/10003, BStBl 2010 I S. 354 Tz. 4.1.3.2., punktuell überarbeitet, vgl. BMF, Schreiben v. 26.9.2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl 2014 I S. 1258 Tz. 4.1.3.1

6.2.3 Qualifikationskonflikt im engeren Sinn

Dieser liegt vor, wenn die Vertragsstaaten über Art. 3 Abs. 2 OECD-MA Abkommensbegriffe nach dem innerstaatlichen Recht auslegen.

Praxis-Beispiel

Qualifikationskonflikt – Grundbeispiel

Deutschland behandelt Sondervergütungen, die der Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft von der Gesellschaft bezieht (z. B. Zinsen für ein Darlehen) als Unternehmenseinkünfte (entsprechend § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), der andere Staat hingegen als Zinsen, die er bei der Unternehmensbesteuerung als Betriebsausgabe abzieht.

Lösungsschritte:

1. Auswirkungen?

Bei Qualifikationskonflikten im engeren Sinne ist zu unterscheiden, ob eine Doppelbesteuerung (= positiver Qualifikationskonflikt) vorliegt oder ein negativer Qualifikationskonflikt (= keine Besteuerung in beiden Staaten oder niedrige Quellenbesteuerung mit Steuerfreistellung in Deutschland).

2. Lösung im DBA?

Es ist zu untersuchen, ob sich eine Lösung durch das DBA selbst ergibt oder beim negativen Qualifikationskonflikt die Steuerfreistellung nach § 50d Abs. 9 EStG aufzuheben ist.

Positiver Qualifikationskonflikt

Der Ansässigkeitsstaat folgt der Qualifikation des Quellenstaats – hier Staat der Personengesellschaft (sog. Qualifikationsverkettung^{^[1]}). Er vermeidet die Doppelbesteuerung nach der Methode, die sich dafür im Methodenartikel des jeweiligen DBA für diese Einkünfte ergibt.

Praxis-Beispiel