Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende gewerb ... / 6. Einzelfragen der Gewinnabgrenzung nach bisheriger OECD-Fassung in der Praxis

6.1 Zuordnung von Wirtschaftsgütern

6.1.1 Allgemeine Grundsätze

Für Wirtschaftsgüter gilt der Grundsatz, dass sie nur in einer Bilanz erfasst werden können, d. h. nur dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zugeordnet werden können (Grundsatz der Einmalzuordnung).

Dies bereitet insbesondere Probleme im Baubereich, wenn z. B. Maschinen im selben Jahr von mehreren Betriebsstätten bzw. dem Stammhaus genutzt werden. Bei partiellen Nutzungen ist zur Ermittlung eines sachgerechten Ergebnisses daher unabhängig von der Bilanzierung die Frage der Kosten- bzw. Ertragsbelastung zu prüfen (Entstrickung bei Mehrfachnutzung).

Einer Betriebsstätte sind die positiven und negativen Wirtschaftsgüter zuzurechnen, die der Erfüllung der Betriebsstättenfunktion dienen.^[1] Dazu zählen vor allem die Wirtschaftsgüter, die zur ausschließlichen Verwertung und Nutzung durch die Betriebsstätte bestimmt sind. Der Betriebsstätte sind auch solche Wirtschaftsgüter zuzuordnen, aus denen Einkünfte fließen und zu deren Erzielung die Tätigkeit der Betriebsstätte überwiegend beigetragen hat. Maßgeblich sind aber immer die tatsächlichen Verhältnisse und insbesondere Struktur, Organisation und Aufgabenteilung der Betriebsstätte im Unternehmen. Aufgrund der funktionalen Betrachtungsweise kann damit eine Steuerentstrickung nicht nur bei einer "körperlichen" Überführung eines Guts erfolgen, sondern auch bei einer Funktionsänderung, i. d. R. verbunden mit der Änderung einer Personalfunktion.

Wenn die Wirtschaftsgüter die ihnen im Rahmen des Gesamtunternehmens zugewiesene Funktion sowohl als Bestandteil des Betriebsvermögens des Stammhauses als auch einer Betriebsstätte ausüben, hängt es entscheidend vom erkennbaren Willen der Geschäftsleitung ab, welchem Betriebsvermögen sie zuzuordnen sind^[2]; der buchmäßige Hinweis kann nur Indiz, nicht Voraussetzung der Zuordnung sein.^[3]

Damit können insbesondere die von der Betriebsstätte erwirtschafteten liquiden Mittel ohne Zweckbindung zugeordnet werden; es liegt in der Befugnis der Geschäftsleitung, die Zuordnung vorzunehmen. Der Anlage-Ertrag kann damit auch steuerorientiert z. B. einer Betriebsstätte in einem Niedrigsteuerland zugeordnet werden.

Unabhängig hiervon ist zu prüfen, in welchem Umfang auch Ertrag und Aufwand dieser Wirtschaftsgüter entsprechend der tatsächlichen Nutzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte aufzuteilen sind.

Bei der Zuordnung ist die Zentralfunktion des Stammhauses^[4] zu beachten. Dem Stammhaus sind deshalb i. d. R. zuzurechnen:

• das Halten der dem Gesamtunternehmen dienenden Finanzmittel (nicht aber die von der Betriebsstätte erwirtschafteten überschüssigen Mittel) und
• Beteiligungen, soweit sie nicht einer in der Betriebsstätte ausgeübten Tätigkeit dienen.

Nicht eindeutig ist die Beurteilung dieser Frage im Rahmen eines obiter dictums in der Rechtsprechung, wonach Geschäftsleitungs-Betriebsstätten nur diejenigen Gewinne zuzurechnen sind, die speziell auf Geschäftsleitungstätigkeit zurückgehen.

^[5]

Nach Auffassung der Finanzverwaltung^[6] kann eine Zuordnung von Wirtschaftsgütern an eine Betriebsstätte unterbleiben, wenn:

• die Wirtschaftsgüter der Betriebsstätte nur vorübergehend überlassen werden und die Überlassung unter Fremden aufgrund eines Miet-, Pacht- oder ähnlichen Rechtsverhältnisses erfolgt wäre, oder
• es sich um Wirtschaftsgüter handelt, die von mehreren Betriebsstätten gleichzeitig genutzt werden und deren Kosten und Erträge durch ein Aufteilungsverfahren innerhalb des Unternehmens umgelegt werden.

Die Finanzverwaltung zieht in die weiter zu berechnenden Kosten/Erträge auch die Aufwendungen anlässlich des Ausscheidens des Wirtschaftsguts mit ein.

[1] BFH, Urteil v. 20.7.1988, I R 49/84, BStBl 1989 II S. 140; BFH, Urteil v. 29.7.1992, II R 39/89, BStBl 1993 II S. 63.

[2] BFH, Urteil v. 1.4.1987, II R 186/80, BStBl 1987 II S. 550.

[3] BFH, Urteil v. 29.7.1992, I R 39/89, BStBl 1993 II S. 63.

[4] BMF, Schreiben v. 24.12.1999, BStBl 1999 I S. 1076, Tz. 2.4.

[5] Vgl. Urteil des BFH v. 19.11.2003, I R 3/02, BStBl II 2004 S. 932.

[6] BMF, Schreiben v. 24.12.1999, BStBl 1999 I S. 1076, Tz. 2.4.

6.1.2 Zuordnung von Stoffen und Teilen zur Betriebsstätte

Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Stammhaus oder zur Betriebsstätte ergibt sich aus der Funktion der Betriebsstätte, d. h. aus ihrem Aufgaben- und Tätigkeitsbereich. Insoweit ist streng zwischen Montage- und Baustellenbetriebsstätte zu unterscheiden. Vom Stammhaus geliefertes Montagegut muss diesem zugerechnet werden.^[1] Dies folgt aus der Rechtsprechung^[2], wonach der Gewinn aus der Zulieferung und Inrechnungstellung von Material, das im Zuge einer Montage verwendet wurde, nicht Teil des Gewinns der Montage-Betriebsstätte ist. Der Gewinn aus dem Verkauf von Waren kann nur dann und insoweit Betriebsstättengewinn sein, als der An- und Verkauf von der Betriebsstätte abgewickelt wird. Dies ist nicht der Fall, wenn das Material vom Stammhaus eingekauft und auch vom Stammhaus dem Auftraggeber gesondert in Rechnung gestellt wird.

Infolge dieser Zuordnung sind allerdings auch entsprechende Teilwertabschreibungen wegen Wertverfalls zum Bilanzstichtag dem jeweiligen Sta...