Internationales Steuerrecht: Grenzüberschreitende Renten ... / 2 Besteuerungsrechte nach dem OECD-Musterabkommen

2.1 Überblick

Nach Art. 18 der OECD-MA wird das Besteuerungsrecht für "private" Ruhegehälter und ähnliche Vergütungen wie z. B. Witwen- und Waisenpensionen, die für eine frühere nichtselbstständige Tätigkeit gewährt werden, ausschließlich dem Wohnsitzstaat Deutschland zugewiesen. Entsprechendes gilt für Renten, wobei der Rentenbegriff in jedem DBA definiert wird. Insbesondere erfolgt hierbei eine Abgrenzung zu Veräußerungs-/Kaufpreisrenten (-/raten).

Die übrigen Absätze des Art. 18 des jeweiligen DBA regeln ergänzend das Besteuerungsrecht für folgende Bezüge und Zahlungen (nicht identisch und vollständig in jedem DBA geregelt):

Vergütung	Besteuerungsrecht
Zahlungen aus der gesetzlichen Sozialversicherung	je nach DBA alternativ Nur Quellenstaat oder Nur Wohnsitzstaat oder beide mit Anrechnung der Quellensteuer im Wohnsitzstaat
Kriegsfolgeentschädigungszahlungen	Nur Quellenstaat (i. d. R. Deutschland, ohne das Besteuerungsrecht wahrzunehmen; vgl. § 3 Nr. 8 EStG, d. h.: faktische Nichtbesteuerung in beiden Staaten).
Unterhaltszahlungen	fast in jedem DBA unterschiedlich geregelt, angestrebt wird jedoch eine systematische Korrespondenz zwischen der steuerlichen Behandlung des Zahlenden und des Empfängers

2.2 Verhältnis zu anderen Vorschriften

2.2.1 Abgrenzung zu Sozialversicherungsrenten

Sozialversicherungsrenten fallen nach dem OECD-MA unter die Auffangregelung des Art. 21 MA. Es gilt das Wohnsitzprinzip. Viele DBA sehen aber abweichend hiervon das Kassenstaatsprinzip, d. h. eine Quellenbesteuerung vor. Die Behandlung in Deutschland ist in diesem Fall unterschiedlich. Zum Teil gilt die Steuerfreistellung, d. h. die Rente wirkt sich nur im Rahmen des Progressionsvorbehalts aus, z. T. erfolgt aber auch die inländische Besteuerung unter Anrechnung der gezahlten ausländischen Quellensteuer nach § 34c EStG.

Zu Einzelheiten des Systems der Anrechnung ausländischer Quellensteuern vgl. den Beitrag zu ausländischen Kapitalerträgen.

2.2.2 Abgrenzung zu Art. 15 OECD-MA (Ruhegehalt oder nachträglicher Arbeitslohn)

Art. 18 OECD-MA regelt nur das Besteuerungsrecht für die privaten Ruhegehälter für eine frühere unselbstständige Arbeit i. S. des Art. 15 OECD-MA sowie über die Rückverweisung in Art. 19 Abs. 3 OECD-MA für Ruhegehälter, die aus einem Betrieb gewerblicher Art stammen.

Nachzahlungen für Tätigkeiten, die, bezogen auf die Aktivzeit, nicht unter Art. 15 oder 19 Abs. 3 OECD-MA fallen, sind hingegen nach den sonstigen Zuweisungsnormen oder nach der Auffangnorm des Art. 21 OECD-MA zu beurteilen.

Abgrenzungsprobleme können sich insbesondere zu Art. 15 OECD-MA ergeben, wenn zu entscheiden ist, ob nachträgliche Zahlungen für ein früheres Arbeitsverhältnis noch zum Arbeitslohn i. S. des Art. 15 OECD-MA gehören, oder ob es sich um Ruhegehälter i. S. des Art. 18 OECD-MA handelt. Im Zweifel ist für die Auslegung entsprechend Art. 3 Abs. 2 OECD-MA das innerstaatliche Recht des Anwenderstaates heranzuziehen. Für in Deutschland ansässige Personen kann damit auf die Abgrenzungskriterien zu § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG "für eine Beschäftigung gewährte Bezüge" bzw. zu § 19 Abs. 1 Nr. 2 EStG "andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen" zurückgegriffen werden. Allerdings sind hierbei die in § 19 Abs. 2 Ziffer 2 EStG aufgelisteten Altersgrenzen unbeachtlich. Maßgebend für das Vorliegen von Ruhegehaltszahlungen ist hiernach vor allem der Versorgungscharakter der gewährten Vergütungen.^[1]

Ruhegehälter i. S. des Art. 18 DBA liegen daher vor, wenn die Bezüge nach dem Eintritt in den Ruhestand gezahlt werden und zumindest teilweise der Versorgung des Empfängers dienen.^[2]

Abfindungen als Entschädigung für die vorzeitige Beendigung des Arbeitsverhältnisses sind hingegen kein Ruhegehalt.^[3]

Hinweis

Klärung in Verständigungsverfahren

In Tz. 3 des OECD-MA wird allerdings darauf verwiesen, dass die Handhabung in den Mitgliedstaaten der OECD sehr unterschiedlich ist und eine Klärung einem Verständigungsverfahren vorbehalten werden sollte. Abfindungen zur Ablösung einer laufenden Pension sind hingegen wieder als Ruhegehalt zu behandeln^[4], während Abfindungen zur Ablösung eines Pensionsanspruchs Arbeitslohn darstellen, da es sich insoweit um einen Vorgang im Rahmen des laufenden Arbeitsverhältnisses handelt.^[5]

Im Einzelnen sind folgende Abgrenzungen vorzunehmen:

1. Allgemeine Abgrenzung zum Arbeitslohn

   Nach der Rechtsprechung des BFH zu Abfindungen, die anlässlich der Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden^[6], hat für diese Abfindungen – soweit es sich nicht um Versorgungsbezüge handelt – der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht^[7], da diese Vergütung kein zusätzliches Entgelt für die frühere Tätigkeit darstellt und nicht für eine konkrete im In- oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt wird. Auch Karenzentschädigungen sind zwar Ausfluss der vorangegangenen Tätigkeit, werden aber nicht zusätzlich für die frühere Tätigkeit, sondern für das zukünftige Unterlassen gezahlt. Sie können daher wie Abfindungen anlässlich der Auflösung eines Dienstverhältnisses keiner konkreten im In- oder Ausland ausgeübten Tätigkeit zugeordnet werden. Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA hat daher der aktuelle Ansässigkeitsstaat für Karenzentsch...