In vielen ausländischen Staaten ist es u. a. zur Vermeidung einer Nutzungswertbesteuerung sowie der geringeren ausländischen Erbschaft-/Schenkungs-/Vermögensteuern üblich, Grundbesitz nicht unmittelbar im Privatvermögen zu halten, sondern in Objekt-Kapitalgesellschaften. Wird diese Struktur auch von Steuerinländern genutzt, ergeben sich folgende Steuerfragen.
7.1 Regelfall
Erfolgt eine Vermietung durch die Objekt-Kapitalgesellschaft zu fremdüblichen Konditionen, erzielt ausschließlich die Gesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und wird damit nur im Ansässigkeitsstaat steuerpflichtig. Dies setzt aber auch voraus, dass der tatsächliche Ort der Geschäftsleitung im Ausland liegt, was problematisch sein könnte, wenn nur der inländische Anteilseigner Geschäftsführer ist.
7.2 Unentgeltliche Nutzung
In der Praxis erfolgt regelmäßig eine unentgeltliche Nutzung des Objekts – ungeachtet der Eigentümerstellung der Objekt-Gesellschaft durch den inländischen Gesellschafter-Geschäftsführer. Dies wird offensichtlich im Ausland nicht aufgegriffen.
Der BFH beschäftigte sich im Urteil v. 12.6.2013 mit der Frage, ob eine kostenlose Nutzung einer spanischen Ferienwohnung als verdeckte Gewinnausschüttung im Inland steuerpflichtig sein kann und bejahte dies. Im Urteilsfall hatte eine deutsche Familie im Jahr 2000 Gesellschaftsanteile an einer spanischen SL (Sociedad Limitada – vergleichbar mit einer deutschen GmbH) erworben. Im Eigentum der SL stand ein auf Mallorca gelegenes Grundstück, bebaut mit einem Einfamilienhaus und Schwimmbad. Das Haus stand den Familienangehörigen ganzjährig zur Verfügung und wurde von ihnen unentgeltlich für Urlaubszwecke von 2001 bis 2005 genutzt.
Im Detail entschied der BFH: Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören Gewinnanteile und sonstige Bezüge aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG). Zu den sonstigen Bezügen gehören auch verdeckte Gewinnausschüttungen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG). Die Anteile können auch an ausländischen Kapitalgesellschaften gehalten werden, sofern diese mit einer entsprechenden deutschen Gesellschaft vergleichbar sind. Die spanische Kapitalgesellschaft hatte der Familie das Ferienhaus unentgeltlich ganzjährig zur jederzeitigen Nutzung überlassen und auf die Zahlung marktüblicher Entgelte verzichtet. Der Gewinnverzicht der spanischen Kapitalgesellschaft beruht auf einer verhinderten Vermögensmehrung in Gestalt der marktüblichen Entgelte, die nach der deutschen Regelungslage geeignet ist, bei der ausländischen Kapitalgesellschaft eine vGA auszulösen (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) und die bei den Klägern als Anteilseignern zu entsprechenden Kapitaleinkünften führt. Bei den strittigen vGA handelt es sich nicht um Nutzungsentgelte i. S. d. DBA-Spanien 1966, die eine vorrangige Besteuerungszuordnung an Spanien als sog. Belegenheitsstaat begründen.
Bedeutung des Urteils für Jahre ab 2013
Der BFH hat die Anwendung von Artikel 6 DBA – Besteuerung nach der Belegenheit – auf die unmittelbare Nutzung der Immobilie beschränkt und zur Anwendung dieser Vorschrift bei Nutzung über eine Immobilien-Kapitalgesellschaft ab 2013 auf das neue DBA Spanien 2011 verwiesen. In seiner Pressemitteilung Nr. 66/13 hieß es dazu ursprünglich: Allerdings ist die Gefahr einer Nachversteuerung in Deutschland insoweit von 2013 an eher gering, weil nach dem neuen DBA Spanien das Besteuerungsrecht für derartige Gewinnausschüttungen zumeist in Spanien liegen dürfte". Der BFH geht offensichtlich davon aus, dass das Belegenheitsprinzip ab 2013 abkommensrechtlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt, die gemäß Artikel 23 Abs. 2 b) vii DBA zwar auch in Deutschland besteuert werden können, aber bei eigener Wohnnutzung nach nationalem deutschen Recht nicht unter den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung fallen. Zwischenzeitlich hat der BFH seine Pressemitteilung berichtigt (ohne dies kenntlich zu machen!). Es heißt dort nunmehr: "Die Gefahr einer Nachversteuerung in Deutschland vermindert sich auch nach dem neuen deutsch-spanischen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur dann, wenn die Nutzung in Spanien tatsächlich besteuert wird; eine spanische Steuer wäre dann auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen."
Notwendige Prüfung des § 42 AO
Die Finanzverwaltung greift derartige vGA-Fälle inzwischen flächendeckend auf. Abweichend vom BFH-Verfahren stellt sich allerdings in vielen Fällen die Frage, ob nicht bei der Zwischenschaltung einer funktions- und substanzlosen Immobiliengesellschaft nach § 42 AO der dahinter stehende Gesellschafter-Geschäftsführer als unmittelbarer steuerlicher (wirtschaftlicher) Eigentümer zu betrachten ist. Dies ist im Einzelfall unter Berücksichtigung der Darstellung der Aktivität im Ausland zu entscheiden.