Internationales Steuerrecht: Wegzugsbesteuerung und sons ... / 4.2.7.2 Vorabprüfung der Ermittlung der Grundstücksquote anhand des DBA

Immobilienkapitalgesellschaften haben regelmäßig in ihrem Betriebsvermögen nicht nur Grundbesitz oder Anteile an Grundstücksgesellschaften sondern insbesondere bei Umschichtungen (Verkäufen) auch Kapitalanlagen. Anhand des jeweiligen DBA ist sowohl die Quote (die zwischen 50 % und 75 % liegen kann), der maßgebende Bezug (nur unmittelbarer Grundbesitz oder auch nachgeordnete Beteiligungen) sowie der maßgebende Stichtag oder Zeitraum zu prüfen. Aus Sicht der Finanzverwaltung ist in die Ermittlung der Grundbesitzquote sowohl das unmittelbare und mittelbare Grundvermögen der Kapitalgesellschaft mit einzubeziehen. Für die Ermittlung der Grundbesitzquote ist allein auf das Aktivvermögen der Gesellschaft abzustellen. Dies gilt auch, wenn Verbindlichkeiten durch Grundbesitz besichert sind. Die Wirtschaftsgüter sind auf der Basis von Verkehrswerten (= Gutachten) zu bewerten. In eindeutigen Fällen kann eine Dokumentation unter Ermittlung der Verkehrswerte unterbleiben und eine Schätzung z. B. durch Zuschläge erfolgen. Kurzfristige Einlagen z. B. von Barmitteln sind als Missbrauch zu werten.

Die bisherigen DBA sind in der Regel stichtagsbezogen ausgebildet. Die entsprechende Regelung wird aber laufend weiterentwickelt. In der Fassung des MLI (Mehrseitiges Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung 2017) lautet die Bestimmung:^[1] "Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen oder Rechten an Rechtsträgern, deren Wert hauptsächlich auf unbeweglichem Vermögen beruht (1) Bestimmungen eines unter das Übereinkommen fallenden Steuerabkommens, nach denen Gewinne, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus der Veräußerung von Anteilen oder sonstigen Beteiligungsrechten an einem Rechtsträger erzielt, im anderen Vertragsstaat besteuert werden können, sofern der Wert dieser Anteile oder Rechte zu mehr als einem bestimmten Teil auf unbeweglichem Vermögen (Grundvermögen) beruht, das in diesem anderen Vertragsstaat belegen ist (oder sofern mehr als ein bestimmter Teil des Vermögens des Rechtsträgers aus derartigem unbeweglichem Vermögen Grundvermögen) besteht), a) gelten, wenn die maßgebende Wertgrenze zu irgendeinem Zeitpunkt während der 365 Tage vor der Veräußerung erreicht wird, [...]".

In neueren DBA wird daher auf einen Zeitraum abgestellt.

Praxis-Beispiel

Aktiva		Passiva
Grundvermögen	2.000.000	gezeichnetes Kapital	1.000.000
sonstiges Vermögen	1.000.000	Hypothekenverbindlichkeit	2.000.000

Bei Unterstellung von Buchwert = Verkehrswert ist die Grundbesitzquote von 66 °% (2 Mio. [Grundvermögen] / 3 Mio. [Gesamtvermögen]).

Bei einer mittelbaren Beteiligung an einem Grundstück ist die Ermittlung der Grundstücksquote am Gesamtvermögen einer Grundstücksgesellschaft anhand einer konsolidierten Betrachtung der aktiven Wirtschaftsgüter der mittelbar am Grundstück beteiligten Gesellschaft und ihrer Untergesellschaften vorzunehmen.

Praxis-Beispiel

Bilanz unmittelbare Beteiligung A (Obergesellschaft)	Aktiva		Passiva
	Beteiligung	1.000.000	Kapital	2.000.000
	Forderung A	1.000.000
Bilanz Beteiligungsgesellschaft (Untergesellschaft) B	Aktiva		Passiva
	Grundvermögen	2.000.000	Kapital	1.000.000
	sonst. Vermögen	1.000.000	Verbindlichkeit A	1.000.000
			Hypothekenverb.	1.000.000

Zur Ermittlung der Quote ist nach Auffassung der Finanzverwaltung wie folgt vorzugehen:

1. Schritt: Ermittlung der Verkehrswerte (hier überschlägig = Buchwerte)
2. Schritt: Ermittlung der Grundbesitzquote durch Konsolidierung. Hierbei gelten folgende Eckwerte:
3. nur aktive Wirtschaftsgüter sind einzubeziehen
4. Schulden sind zu eliminieren
5. Beteiligungen an den Untergesellschaften sind zu eliminieren
6. konzerninterne Forderungen/Verbindlichkeiten bleiben außer Ansatz

Die Grundbesitzquote ist damit 66 % (2 Mio. [Grundvermögen] / 3 Mio [Gesamtvermögen]).

[1] Art. 9, Mehrseitiges Übereinkommen zur Umsetzung steuerabkommensbezogener Maßnahmen zur Verhinderung der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung 2017, abrufbar unter: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Standardartikel/Themen/Steuern/2017-06-07-Mehrseitiges-Uebereinkommen-z-Umsetzung-steuerabkommensbezogener-Massnahmen-z-Verhinderung-d-Gewinnverkuerzung-u-Gewinnverlagerung.pdf?__blob=publicationFile&v=3 (letztes Abrufdatum: 23.8.2022).