IT-Bilanzierung: Hardware, Software und Internet in der ... / 4.4.5 Isolierte Aktivierung von Konfigurations- bzw. Customizing-Aufwendungen

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Die Aufwendungen, die oftmals anlässlich von Einführungsprojekten der zuvor erläuterten Cloudlösungen anfallen, um die Dienste betrieblich zweckgerecht nutzen zu können bzw. in den betriebsbereiten Zustand zu versetzen, können beträchtlich sein. Dies betrifft vor allem die Aufwendungen für Implementierung, Konfiguration und Customizing. Liegt für einen solchen Dienst oder ein solches Nutzungsrecht ein Erwerbsvorgang vor, können diese Aufwendungen gemäß einheitlichem Nutzungs- und Funktionszusammenhang als Anschaffungsnebenkosten bzw. Aufwendungen für die Herstellung der Betriebsbereitschaft (Inbetriebsetzungsaufwendungen) eines einheitlichen Vermögensgegenstands bzw. einheitlichen Wirtschaftsguts aktiviert werden.^[1] Liegt hingegen aus der Perspektive der Bilanzierung kein aktivierungspflichtiger Erwerbsvorgang vor, ist eine Mitaktivierung dieser Aufwendungen beim Vermögensgegenstand bzw. Wirtschaftsgut nicht möglich. Dabei ist zu berücksichtigen, dass vor allem bei Cloudlösungen – wie bei SaaS oder IaaS – der Aufwand für die Konfiguration bzw. das Customizing regelmäßig um ein Vielfaches höher ist als die (z. B. monatlich zu vergütenden) Servicegebühren. Für den Nutzer der Software stellt sich daher die Frage, ob diese Aufwendungen im Jahr der Konfiguration ergebniswirksam werden oder ob sie aktivierungsfähig sind und über die Nutzungsdauer abgeschrieben werden müssen.

Nach Ansicht von Gerlach/Oser^[2] stellen die hier in Rede stehenden Aufwendungen "immer" einen Aufwandsposten dar und sind nicht aktivierbar. Deubert/Lewe^[3] und Roos^[4] bejahen zwar einen wirtschaftlichen Wert der Konfiguration bzw. des Customizings an sich, lehnen aber das Vorliegen eines eigenständigen Vermögensgegenstands ab, weil nach deren Ansicht eine Eigenständigkeit über das Unternehmen hinaus nicht gegeben ist. Diese Autoren kommen dennoch zur Aktivierung (und zukünftigen Abschreibung) dieser Aufwendungen anstelle der sofortigen ergebniswirksamen Verrechnung. Deubert/Lewe und Roos wenden hierzu die Regelungen zu Mietereinbauten analog an und leiten hieraus die Aktivierung der Konfigurations- bzw. Customizing-Aufwendungen ab. Gerlach/Oser^[5] lehnen diese Analogie – zu Recht – ab. Es ist fraglich, ob überhaupt die Voraussetzungen für eine Analogie erfüllt sind.^[6] Wesentliche Voraussetzung für eine Analogie wäre ein gesetzlicher Eigentumsverlust an der eingebauten Sache – hier den Konfigurations- bzw. Customizingarbeiten –, wie er bei Mietereinbauten gem. §§ 93, 94 BGB vorliegt.^[7] Die Ergebnisse der Konfigurations- bzw. Customizingarbeiten stellen Einträge in eine Datenbank dar und werden dort abgespeichert. Anlässlich dieser Implementierungs-, Konfigurations- und Customizingarbeiten wird der Quellcode der Software bzw. die Hardware i. d. R. nicht geändert. Die Ergebnisse dieser Arbeiten sind vielmehr als Daten zu qualifizieren. Ob Daten überhaupt eigentumsfähig sind, ist in der juristischen Literatur umstritten und bisher ungeklärt.^[8] Ferner spricht gegen eine Analogie zur Anwendung der Regel für Mietereinbauten, dass sich die Einträge in der Datenbank durch Löschen oder ein Zurücksetzen der Datenbank im Vergleich zu Mietereinbauten einfach rückstandsfrei entfernen lassen.

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Implementierungs-, Konfigurations- bzw. Customizingaufwendungen können einen eigenen Vermögensgegenstand (sui generis) bzw. ein Wirtschaftsgut darstellen.^[9] Dies entscheidet der Kaufmann nach dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Die Ergebnisse derartiger Aufwendungen sind als Daten in Datenbanken gespeichert und erfüllen alle Voraussetzungen, die an einen Vermögensgegenstand^[10] bzw. ein Wirtschaftsgut zu stellen sind. Vermögensgegenstände zeichnen sich in erster Linie durch ihre (abstrakte) Einzelveräußerbarkeit aus.^[11] Demnach sind Vermögensgegenstände dadurch gekennzeichnet, dass sie sich einzeln, also unabhängig von anderen Gegenständen, veräußern lassen. Dabei ist es ausreichend, wenn die Einzelveräußerung abstrakt möglich ist (also abstrahierend von konkreten Verboten denkbar wäre). Zudem müssen sich Vermögensgegenstände einzeln bewerten lassen, auch wenn die Einzelbewertbarkeit kein notwendiges Kriterium für das Vorliegen eines Vermögensgegenstandes bzw. eines Wirtschaftsgutes ist.^[12] Eine solche Bewertung ist möglich, wenn für den Erwerb direkt oder – bei Eigenerstellung und Tausch – indirekt Ausgaben getätigt wurden und hiermit ein Nutzungspotenzial über das Ende der Abrechnungsperiode hinaus erworben wurde. Eine Einzelbewertbarkeit ist im Zweifel gegeben, wenn "tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, […] nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind"^[13]. Unstrittig stellen die Ergebnisse derartiger Aufwendungen einen wirtschaftlichen Wert für das Unternehmen dar, die über das Ende der Abrechnungsperiode nützlich sind. Sind die diesbezüglichen Ergebnisse nicht nützlich, ist eine Aktivierung abzulehnen bzw. eine außerpla...