Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln hat auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft ebenfalls keine Auswirkung. Es ändert sich lediglich die Zusammensetzung des Eigenkapitals, Rücklagen werden in Nennkapital umgewandelt. Bei den Rücklagen kann es sich um Rücklagen aus Einlagen der Anteilseigner sowie um Rücklagen aus versteuerten Gewinnen handeln.
Soweit Rücklagen in Nennkapital umgewandelt werden, die nicht aus Einlagen der Anteilseigner stammen, sind diese in einem Sonderausweis getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen. Wird dieser Teil des Nennkapitals zurückgezahlt, hat der Anteilseigner Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu versteuern, für die die Kapitalgesellschaft Kapitalertragsteuer einzubehalten hat. Durch die getrennte Ausweisung der aus den sonstigen Rücklagen umgewandelten Beträge innerhalb des Nennkapitals bleibt erkennbar, dass es sich dabei um thesaurierte Gewinne der Kapitalgesellschaft handelt. Werden diese Beträge später an die Anteilseigner ausgekehrt, liegen steuerbare Bezüge vor (keine Einlagenrückgewähr).
Bei der Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital mindert der Kapitalerhöhungsbetrag vorrangig den positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos, der sich ohne die Kapitalerhöhung für den Schluss dieses Wirtschaftsjahres ergeben würde. Übersteigt die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln das steuerliche Einlagekonto bzw. ist kein positives Einlagekonto vorhanden, werden sonstige Rücklagen, die aus versteuerten Gewinnen gebildet wurden, in Nennkapital umgewandelt. Dieser durch Umwandlung von sonstigen Rücklagen (mit Ausnahme von aus Einlagen der Anteilseigner stammenden Beträgen) Teil des Nennkapitals ist getrennt auszuweisen und gesondert festzustellen. Für den Sonderausweis ist jährlich eine gesonderte Feststellung durchzuführen.
Folgen bei der Kapitalgesellschaft
Die X-GmbH führt in 04 eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln über 50.000 EUR durch. Alleingesellschafter der X-GmbH ist X, der die Anteile im Privatvermögen hält (Anschaffungskosten: 40.000 EUR). Das Eigenkapital in der Bilanz zum 31.12.03 wird wie folgt ausgewiesen:
| Stammkapital |
40.000 EUR |
| Kapitalrücklage |
60.000 EUR |
| Gewinnvortrag |
10.000 EUR |
| Jahresüberschuss 03 |
15.000 EUR |
Das steuerliche Einlagekonto weist zum 31.12.03 einen Bestand von 12.000 EUR aus. In 04 verzichtet X aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf die Rückzahlung eines voll werthaltigen Darlehens von 10.000 EUR. X hat das Darlehen erfolgswirksam ausgebucht. Die X-GmbH hat in 04 einen Jahresüberschuss von 25.000 EUR erzielt.
Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln führt zu einer Umwandlung von Kapitalrücklagen in Stammkapital. Das Eigenkapital zum 31.12.04 setzt sich wie folgt zusammen:
| Stammkapital |
90.000 EUR |
| Kapitalrücklage |
10.000 EUR |
| Gewinnvortrag |
25.000 EUR |
| Jahresüberschuss 04 |
25.000 EUR |
Nach § 28 Abs. 1 KStG gilt der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt. Maßgeblich ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Rücklagenumwandlung (31.12.04).
Bei dem Verzicht des Gesellschafters X auf das voll werthaltige Darlehen handelt es sich um eine verdeckte Einlage (Wert der Einlage: 10.000 EUR). In dieser Höhe ergibt sich in 04 ein entsprechender Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto. Ohne die Kapitalerhöhung würde sich damit ein Schlussbestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31.12.04 von 22.000 EUR ergeben. Dieser Betrag gilt als in Stammkapital umgewandelt. Der verbleibende Betrag von 28.000 EUR wird aus den sonstigen Rücklagen umgewandelt. Insoweit ist ein Sonderausweis gesondert festzustellen.
Das steuerliche Einlagekonto entwickelt sich wie folgt:
| Bestand 31.12.03 |
12.000 EUR |
| Verdeckte Einlage in 04 |
+10.000 EUR |
| Verwendung für Kapitalerhöhung (§ 28Abs. 1 Satz 1 KStG) |
./. 22.000 EUR |
| Bestand 31.12.04 |
0 EUR |
| Das durch Umwandlung von Rücklagen entstandene Nennkapital ist mit einem Betrag von 28.000 EUR gesondert festzustellen. |
Wenn ein Sonderausweis nach § 28 KStG und ein positiver Bestand des steuerlichen Einlagekontos zusammentreffen, verringern sich beide Beträge nach § 28 Abs. 3 KStG. Die Verringerung ist als letzter Schritt der Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos bzw. des Sonderausweises vorzunehmen.
Entwicklung des Sonderausweises und des steuerlichen Einlagekontos
Fortsetzung des letzten Beispiels:
Unentgeltliche Übereignung eines Pkw im Wert von 5.000 EUR in 05
Die unentgeltliche Übereignung des Pkw stellt eine verdeckte Einlage dar (Wert der Einlage: 5.000 EUR). In entsprechender Höhe ergibt sich ein Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto. Zum 31.12.05 würde das steuerliche Einlagekonto daher einen Bestand von 5.000 EUR ausweisen. Nach § 28 Abs. 3 KStG verringern sich der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos als auch der Sonderausweis i. S. d. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG um 5.000 EUR. Es findet also eine Verrechnung der Beträge statt. Auch die verdeckte ...