Dipl.-Finanzwirt (FH) Andreas Willner, Joachim Kuhni
Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ist jedes einzelne Handelsgeschäft und damit jeder einzelne Kassenvorgang aufzuzeichnen. Dazu gehören
- alle Bareinnahmen und Barausgaben aber auch
- alle Entnahmen und Einlagen.
Die Aufzeichnungen müssen so beschaffen sein, dass eine substanzielle Überprüfung des Geschäftsvorfalls sowie dessen Inhalt und Bedeutung für den Betrieb ermöglicht wird. Hierzu gehört neben der Bezeichnung der in Geld bestehenden Gegenleistung grundsätzlich auch der Name des Vertragspartners.
Werden die Daten zur Identität der Kunden nicht zur Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit des Geschäftsvorfalls benötigt, kann der Unternehmer auf die Aufzeichnung der Personendaten verzichten. Zeichnet der Unternehmer diese Daten aber auf, sind sie auch aufbewahrungspflichtig, allerdings nur soweit die Führung solcher Daten gesetzlich überhaupt zulässig ist.
3.1 Elektronisch erstellte Kasseneinzeldaten
Betreiber einer Apotheke sind nach einer Entscheidung des Finanzgerichts Münster verpflichtet, dem Betriebsprüfer die vollständigen Kasseneinzeldaten in elektronischer Form vorzulegen. Die Frage der Zumutbarkeit stellte sich für das Finanzgericht nicht, da alle baren Einzelaufzeichnungen tatsächlich über die elektronische Kasse, hier PC-Kasse, geführt wurden. Das verwendete PC-Kassensystem war mit einem Warenwirtschaftssystem verbunden und zeichnete sowohl den Wareneingang als auch den Warenausgang der Apotheke auf. Der Senat folgte in seiner Entscheidung den beiden Apotheker-Urteilen des BFH aus dem Jahr 2014.
Auch Unternehmen, die zur Verschwiegenheit verpflichtet sind, die Berufsgeheimnisse wahren müssen und denen nach den Vorschriften der §§ 102 und 104 AO ein gesetzliches Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrecht zusteht, dürfen die Finanzverwaltung nicht daran hindern, die Besteuerungsgrundlagen ordnungsmäßig und einheitlich zu ermitteln. Auch in diesen Fällen steht der Finanzbehörde der wahlfreie Datenzugriff gemäß den in § 147 Abs. 6 AO genannten 3 Datenzugriffsmöglichkeiten (Z1–Z3) zu.
Fehlende Kundendaten sind in Abhängigkeit branchenspezifischer Besonderheiten unbedeutend. Diese Rechtsauffassung hat der BFH bisher schon vertreten.
Auch der Umstand der sofortigen Bezahlung rechtfertigt nach Auffassung des BFH keine Ausnahme von diesem Grundsatz. Ausnahmen sind nur zugelassen, wenn es einem Unternehmer technisch, betriebswirtschaftlich und praktisch unmöglich ist, die zahlreichen Kassenvorgänge in einem Einzelhandelsgeschäft mit allen erforderlichen Angaben einzeln festzuhalten.
3.2 Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte
Nach der Vorschrift des § 102 AO haben auch Apotheker das Recht, Auskünfte über Dinge, die ihnen ihre Kunden anvertraut haben oder die im Rahmen der Geschäftstätigkeit bekannt geworden sind, gegenüber den Finanzbehörden zu verweigern. Sie dürfen auch die Vorlage von Unterlagen verweigern, aus denen sich entsprechende personenbezogene Daten ihrer Kunden ergeben. Gemeint sind neben der Identität der einzelnen Kunden Hinweise auf vom Arzt verordnete oder auf Anraten des Apothekers zusammengestellte Medikamente einschließlich deren Zusammensetzung und vor allem Hinweise auf jegliche ärztliche Diagnosen. Der Schutz dieser Daten ergibt sich aus § 104 AO.
Die Verschwiegenheitspflicht im Rahmen der pharmazeutischen Tätigkeit eines Apothekers darf jedoch nicht dazu führen, dass der Außenprüfer an der Ausübung seines Prüfungsgeschäftes gehindert wird. Schon in seinem Urteil vom 8.4.2008 hat der BFH klar zum Ausdruck gebracht, dass Außenprüfungen auch bei Personen zulässig sind, die Berufsgeheimnisse wahren müssen und die zur Verschwiegenheit verpflichtet sind.
Enthalten die elektronischen Datenbestände solche geschützten Daten, hat der Unternehmer dafür zu sorgen, dass diese von den übrigen Daten, die für die Besteuerung erforderlich sind, vorab getrennt werden. Er kann aber auch entsprechende und geeignete Zugriffsbeschränkungen für den Betriebsprüfer einrichten oder Informationen im Wege des "digitalen Schwärzens" unkenntlich machen. Diese Möglichkeiten werden in den GoBD beschrieben. Gleichzeitig wird dort aber auch darauf aufmerksam gemacht, dass für versehentlich überlassene Daten kein Verwertungsverbot besteht.
Versäumt es der Unternehmer, seinen Datenbestand so aufzubereiten oder zu trennen, dass dem Außenprüfer die geschützten Daten vorenthalten werden oder unterlässt er dies bewusst, darf der Beamte dennoch den Zugriff auf die Daten verlangen. Das machte auch das Finanzgericht Baden-Württemberg deutlich. Dieser Auffassung ist auch das Finanzgericht Rheinland-Pfalz.
Selbstverständlich kann der Steuerpflichtige im Rahmen einer Betriebsprüfung seine zu schützenden Daten auch noch nachträglich trennen. Das FG Baden-Württemberg beziffert den zeitlichen Aufwand hierfür auf geschätzte 10 Tage. Ist dies nicht oder im Nachhinein n...